Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Kupiony budynek, który przed przekazaniem go do używania wymaga poniesienia nakładów na przystosowanie go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nie spełnia on bowiem kryteriów kompletności i zdatności do użytku, wymaganych dla środka trwałego. Dlatego wartość budynku według ceny nabycia oraz nakłady ponoszone w trakcie jego budowy należy ujmować w ewidencji księgowej po stronie Wn konta „Środki trwałe w budowie”.
Określając zakres kosztów środków trwałych w budowie, należy wziąć pod uwagę definicję ceny nabycia (kosztu wytworzenia). Artykuł 28 ust. 8 uor stanowi, że cena nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia przyjęcia do używania, w tym również:
• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Zakres tej definicji jest bardzo szeroki. Można jednak uznać, że ponieważ koszty administrowania nieruchomością nie są kosztami poniesionymi w celu uznania nieruchomości za zdatną do eksploatacji, więc nie powinny zwiększać jej wartości.
Odniesienie do kosztu wytworzenia środka trwałego można znaleźć również w art. 16g ust. 4 ustawy o pdop.
Tabela. Koszt wytworzenia środka trwałego według updop
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Oznacza to, że również z podatkowego punktu widzenia do kosztów zwiększających „Środki trwałe w budowie” nie należy zaliczać wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynku, tj. opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat z tytułu wieczystego użytkowania, opłat za wywóz nieczystości oraz wydatków ponoszonych na usługi telekomunikacyjne, usług związanych z administrowaniem budynku itp. Należy je zaliczać do kosztów działalności operacyjnej i uznawać za koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.
Na temat ujęcia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji w obcym środku trwałym w sensie podatkowym udzielił wyjaśnienia Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku w piśmie z 19 grudnia 2006 r., sygn. DP/423-0153/06/AK, w którym stwierdza:
(...) do kosztów wytworzenia środka trwałego w tym również inwestycji w obcym środku trwałym należy włączyć wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych poniesione od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Do nakładów o charakterze inwestycyjnym nie należy natomiast zaliczyć wydatków wynikających z umowy dzierżawy, a związanych z bieżącym utrzymaniem dzierżawionego budynku, tj. czynszu, opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat z tytułu wieczystego użytkowania, opłat za wywóz nieczystości oraz wydatków ponoszonych na usługi telekomunikacyjne itp. (...)
W związku z tym na wartość początkową budynku, który po przekazaniu do używania zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, składa się: wartość budynku określona w akcie notarialnym, powiększona o koszty związane z jego zakupem oraz o wydatki poniesione przed oddaniem budynku do użytku, wynikające z dostosowania go do potrzeb działalności prowadzonej przez jednostkę.
Koszty utrzymania (zarządu) nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej jednostki są kosztami uzyskania przychodów.
Przykład
Spółka kupiła od dewelopera budynek w celu przeniesienia do niego swojej siedziby. W związku z koniecznością wykonania prac wykończeniowych jednostka zaewidencjonowała ten budynek wraz z kosztami jego nabycia na koncie „Środki trwałe w budowie” w wartości 2 000 000 zł. W trakcie realizacji prac wykończeniowych spółka ponosi bieżące koszty utrzymania nieruchomości, tj.:
• koszty usług obcych w postaci opłat za administrowanie (zarządzanie) budynkiem w wysokości 500 zł miesięcznie (netto),
• koszty energii elektrycznej w wysokości 2000 zł miesięcznie (netto),
• podatek od nieruchomości w wysokości 1000 zł miesięcznie.
Jednostka prowadzi ewidencję na kontach zespołu 4 i 5.
Ewidencja księgowa
1. Zakup budynku - wartość wynikająca z aktu notarialnego wraz kosztami zakupu:
Wn „Środki trwałe w budowie” 2 000 000
Wn „VAT naliczony” 440 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 2 440 000
2. Faktura dotycząca kosztów administrowania budynkiem przez dewelopera:
Wn „Usługi obce” 500
Wn „VAT naliczony” 110
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 610
3. Przeniesienie kosztów według rodzajów na konta według funkcji (równolegle do pkt 2):
Wn „Koszty zarządu” 500
Ma „Rozliczenie kosztów” 500
4. Faktura za zużytą energię elektryczną w budynku:
Wn „Zużycie energii” 2 000
Wn „VAT naliczony” 440
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 2 440
5. Przeniesienie kosztów według rodzajów na konta według funkcji (równolegle do pkt 4):
Wn „Koszty zarządu” 2 000
Ma „Rozliczenie kosztów” 2 000
6. Zapłata podatku od nieruchomości:
Wn „Podatki i opłaty” 1 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 1 000
7. Przeniesienie kosztów według rodzajów na konta według funkcji (równolegle do pkt 6):
Wn „Koszty zarządu” 1 000
Ma „Rozliczenie kosztów” 1 000
8. Materiały zużyte podczas prac wykończeniowych w budynku - przyjęte bezpośrednio z zakupu z pominięciem magazynu:
Wn „Środki trwałe w budowie” 60 000
Wn „VAT naliczony” 13 200
Ma „Pozostałe rozrachunki” 73 200
9. Faktura za usługi obce wykonane w związku z pracami wykończeniowymi w budynku:
Wn „Środki trwałe w budowie” 110 000
Wn „VAT naliczony” 24 200
Ma „Pozostałe rozrachunki” 134 200
10. Przyjęcie budynku do ewidencji środków trwałych (dokumentem OT) - na podstawie protokołu odbioru budynku:
Wn „Środki trwałe” 2 170 000
Ma „Środki trwałe w budowie” 2 170 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 3 ust. 1 pkt 15-16, art. 28 ust. 2 i 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1466
• art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316
Joanna Gawrońska
biegły rewident