Rachunkowość jednostki obejmuje miedzy innymi okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Ponieważ sposób rozliczania ujawnionych w toku inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek zależy od ich przyczyn, trzeba je najpierw wyjaśnić, a dopiero potem można przystąpić do ich rozliczania.
Zasady wyceny
Konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek” jest przeznaczone do ewidencji wartości stwierdzonych niedoborów, szkód i nadwyżek w składnikach majątku jednostki. Na koncie tym należy także ujmować roszczenia z tytułu niedoborów i szkód wobec osób materialnie odpowiedzialnych.
Ujawnione niedobory wycenia się:
l według ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (umorzenie) - rzeczowe składniki majątku trwałego,
l w wartości nominalnej - środki pieniężne,
l w cenie nabycia lub po koszcie wytworzenia, tzn., że w przypadku ewidencji składników w cenach różniących się od cen nabycia lub kosztów wytworzenia, wartość niedoborów korygowana jest przed ich rozliczeniem o przypadające na nie odchylenia od cen ewidencyjnych - rzeczowe składniki majątku obrotowego.
W przypadku używanych składników majątku wartość niedoboru ustala się z uwzględnieniem również stopnia ich dotychczasowego zużycia.
Natomiast ujawnione nadwyżki wycenia się:
l według cen ewidencyjnych, a w przypadku braku cen ewidencyjnych według cen sprzedaży możliwych do uzyskania (według wartości godziwej), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku - rzeczowe składniki majątku,
l w wartości nominalnej - środki pieniężne.
Podział niedoborów
Niedobory mogą być niezawinione lub zawinione. Niedobory niezawinione obejmują w szczególności:
l niedobory mieszczące się w granicach norm ubytków naturalnych (krajowych lub zakładowych), jak i przekraczające te normy,
l niedobory powstałe wskutek zdarzeń losowych,
l niedobory pozorne spowodowane błędami w ewidencji przychodów lub rozchodów albo popełnionymi w trakcie inwentaryzacji.
Rozliczenie niedoborów następuje w ciężar odpowiednich kosztów (strat) lub w drodze kompensaty z nadwyżkami. Kompensata jest możliwa, jeżeli: niedobory i nadwyżki dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej, ujawnione zostały podczas tego samego spisu z natury, zostały stwierdzone w podobnych asortymentach lub składnikach majątku albo przechowywanych w podobnych opakowaniach. Kompensaty dokonuje się zawsze przed obliczeniem ubytków naturalnych.
Z kolei niedobory zawinione mogą powstać np. na skutek zaniedbania przez konkretne osoby obowiązków właściwego zabezpieczenia mienia, nadzoru, zniszczenia, przywłaszczenia itd. Stosownie do decyzji kierownika jednostki niedobory zawinione mogą:
l nie podlegać dochodzeniu od osób materialnie odpowiedzialnych - wówczas następuje odpisanie ich wartości w ciężar odpowiednich kosztów (strat), albo
l stanowić przedmiot roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych. W takim przypadku są one wyceniane w wartości uznanej za zawinioną.
RODZAJE NADWYŻEK INWENTARYZACYJNYCH
l nadwyżki pozorne - spowodowane błędami przy ewidencji rozchodów albo w trakcie inwentaryzacji, których rozliczenie może nastąpić poprzez zmniejszenie odpowiednich kosztów albo poprzez zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych,
l nadwyżki rzeczywiste - mogą być rozliczane w drodze kompensaty z niedoborami lub mogą podlegać zarachowaniu do pozostałych przychodów operacyjnych.
Należy podkreślić, iż strata spowodowana niedoborem towarów nie podlega opodatkowaniu VAT. Niezależnie od tego, czy brak jest osoby odpowiedzialnej za poniesioną stratę, czy też kwota niedoboru zawinionego dochodzona jest od odpowiedzialnego pracownika, nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego związanego z utraconym towarem.
Wzajemna kompensata
Ilość oraz wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą ilość stwierdzonego niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę składników majątku wykazujących różnice inwentaryzacyjne. W związku z tym mogą wystąpić następujące sytuacje:
l kwota niedoboru równa będzie kwocie nadwyżki - jeżeli ilości i ceny jednostkowe kompensowanych składników majątku są sobie równe,
l po kompensacie pozostaną różnice ilościowe - jeżeli ceny jednostkowe kompensowanych składników będą jednakowe, a ilości niedoboru i nadwyżki będą różne,
l po kompensacie pozostaną tylko różnice wartościowe - jeżeli ilości niedoboru i nadwyżki kompensowanych składników będą jednakowe, zaś ceny jednostkowe będą różne,
l po kompensacie pozostaną różnice ilościowe i wartościowe - jeżeli różne będą ilości i ceny jednostkowe kompensowanych składników.
Pozostałe po kompensacie różnice w postaci niedoborów można zaliczyć do ubytków naturalnych, jeśli mieszczą się w granicach norm ustalonych przez jednostkę. Równowartość niedoborów mieszczących się w granicach tych norm jako niedoborów niezawinionych, odpisuje się w koszty działalności operacyjnej.
Jeżeli przyczyny powstania niedoborów nie są znane, wówczas traktuje się je jako niedobory nieuzasadnione, które mogą być dochodzone analogicznie jak niedobór zawiniony od osoby odpowiedzialnej za powierzone mienie.
Różnice inwentaryzacyjne mogą stanowić również nadwyżki materiałów i wyrobów gotowych.
Protokół różnic
Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych powinny być określone przez komisję inwentaryzacyjną w protokole inwentaryzacyjnym. Ustalenie i sposób ich rozliczenia powinien być ujęty w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. Dokumenty te są podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych.
Na koncie „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek” księgowane są w szczególności po stronie Wn: wartość niedoborów składników majątku, kwoty podwyższające wartość roszczenia z tytułu niedoborów zawinionych, rozliczenie nadwyżek składników majątku.
Natomiast po stronie Ma księgujemy: wartość nadwyżek składników majątku, rozliczenie niedoborów składników majątku.
PRZYKŁAD
JAK KSIĘGOWAĆ NIEDOBORY I NADWYŻKI
1. Ujawnione niedobory i szkody w składnikach aktywów:
a) gotówki w kasie, papierów wartościowych
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „Kasa”, „Krótkoterminowe aktywa finansowe”.
b) materiałów, towarów
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „Towary”, „ Materiały”.
c) wyrobów gotowych i półfabrykatów
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „Produkty gotowe i półprodukty”.
2. Ujawnione niedobory i szkody w obcych składnikach majątku znajdujących się w jednostce
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”, „Pozostałe rozrachunki”.
3. Podatek akcyzowy od ubytków i niedoborów niektórych towarów akcyzowych, przekraczających określone wielkości, a powstałych w trakcie ich wytwarzania, przerobu, magazynowania, zużycia lub przewozu
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „VAT naliczony i jego rozliczenie”.
4. Dodatkowa kwota roszczenia z tytułu niedoborów i szkód podlegająca dochodzeniu od osoby materialnie odpowiedzialnej
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość należności”.
5. Ujawnione nadwyżki:
a) gotówki w kasie
l Wn konto „Kasa”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
b) materiałów, towarów
l Wn konto „Towary”, „ Materiały”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
c) wyrobów gotowych i półfabrykatów
l Wn konto „Produkty gotowe i półprodukty”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
6. Ujawnione nadwyżki w obcych składnikach majątku znajdujących się w jednostce
l Wn konto „Rozrachunki z dostawcami”, „Pozostałe rozrachunki”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
7. Rozliczenie ujawnionych niedoborów (kompensata z nadwyżkami)
l Wn konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
8. Niedobory składników aktywów uznane za niezawinione
l Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
9. Spłata kwoty niedoboru gotówką lub w drodze potrącenia z wynagrodzenia
l Wn konto „Kasa”, „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
10. Niedobory i szkody powstałe z przyczyn losowych
l Wn konto „Straty nadzwyczajne”/Ma konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”.
Konto to może wykazywać w trakcie roku obrotowego dwa salda tj. saldo Wn (debetowe) wyrażające stan nierozliczonych na dany dzień niedoborów oraz saldo Ma (kredytowe) wyrażające stan nierozliczonych na dany dzień nadwyżek.
WERONIKA CHMIELEWSKA
PODSTAWA PRAWNA
l Art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).