Wkład aportem i objęcie w zamian udziałów ma charakter umowy cywilnoprawnej, gdzie jednostka wnosząca aport zrzeka się prawa własności do danego majątku w zamian za objęte udziały, a jednostka przejmująca nabywa prawa własności do danego majątku, płacąc w zamian wyemitowanymi udziałami lub akcjami.
Późniejsze zmiany zarówno w wartości wniesionego majątku, jak i objętych udziałów/akcji są wynikiem działalności podmiotu przejmującego, a podmiot obejmujący udziały/akcje może dysponować tymi walorami niezależnie od wcześniej wniesionego majątku do podmiotu przejmującego.
Różnice w wycenie majątku między wartością ewidencyjną a wartością wynikającą z wkładu niepieniężnego opodatkowuje się w momencie wniesienia aportu, a w przypadku kiedy przedmiotem wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, opodatkowanie następuje w momencie sprzedaży udziałów. W konsekwencji, w momencie rejestracji wkładu niepieniężnego wartość składników majątkowych będących podstawą aportu należy ująć w wartości adekwatnej do objętych udziałów/akcji w pozostałych przychodach operacyjnych. Stroną przeciwstawną jest zaksięgowanie objętych walorów po takiej samej wartości jako aktywa finansowe.
Wartość ewidencyjną majątku tworzącego podstawę aportu należy przeksięgować w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
W przypadku występującego zysku na transakcji należy obliczyć należny podatek dochodowy, a w przypadku kiedy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Zrealizowany na transakcji zysk podlega opodatkowaniu w przypadku sprzedaży udziałów po cenie wyższej niż pierwotna wartość księgowa wniesionego aportem majątku.
Zarówno w praktyce jak i w literaturze dają się zaobserwować tendencje do ujęcia różnicy z tytułu wyceny aportu jako przychodów przyszłych okresów, do czasu sprzedaży udziałów. Takie podejście jest sprzeczne z zawartą umową cywilnoprawną, jak też kodeksem handlowym. Ujęcie nadwyżki z tytułu wyceny aportu sugeruje niepewność jednostki sprawozdawczej co do okresu realizacji przychodów lub, co gorzej, kwestionuje realność wyceny aportu.
Transakcja związana z wniesieniem aportu jest zrealizowana od momentu zarejestrowania objęcia udziałów/akcji. W tym momencie następuje ostateczna cesja praw własności związanych z aktywami tworzącymi podstawę wkładu niepieniężnego. Nie występuje niepewność co do momentu realizacji przychodów ani też niepewność co do okresu ich powstania.
ANDRÉ HELIN
prezes BDO Numerica