Idea opodatkowania w formie systemu estońskiego jak można się domyślić wywodzi się właśnie z Estonii. Istotą tego rodzaju opodatkowanie w tym państwie było stworzenie bodźca, który miał na celu stymulować rozwój przedsiębiorstw poprzez zachęcanie do reinwestowania osiągniętego zysku.
Częstym błędem przedsiębiorców jest szybka konsumpcja swoich dochodów poprzez wypłacenie dywidendy, na co rząd estoński znalazł pomysł w postaci specyficznej formy opodatkowania osób prawnych mającej polegać na stosunkowo wysokim opodatkowaniu dywidendy przy jednoczesnym niemal zerowym opodatkowaniu zysku zostającego wewnątrz spółki. Płacenie w zasadzie zerowego podatku okazało się być bardzo dobrym bodźcem do zachowywania kapitału wewnątrz spółki i przyniosło oczekiwany efekt dla rządu estońskiego.
Polski ustawodawca wyraźnie zainspirował się tym modelem, o czym świadczy nazwa polskiego odpowiednika i choć z początku stosunkowo mało firm decydowało się na wybór tej formy opodatkowania, gdyż była ona daleka od standardu estońskiego, to z biegiem czasu po wielu zmianach można uznać, że zmiany poszły w dobrym kierunku. Jako ciekawostkę można dodać, że nie tylko na gruncie CIT Estonia jest innowacyjna, bo chociażby e ustawie o VAT ustawodawcy estońskiemu udało się uprościć ją na tyle, że ma ona „zaledwie” 60 stron przy jednoczesnemu stosowaniu dyrektyw unijnych – dla porównania polski odpowiednik ma ich ponad 300.
Estoński CIT – polskie warunki
Estoński CIT jest nazwą potoczną, formalnie mowa jest o ryczałcie od dochodu spółek kapitałowych (zgodnie z ustawą podatku dochodowego od osób prawnych). Istotą estońskiej ustawy była jej prostota, polski podatnik natomiast musi liczyć się z licznymi, następującymi warunkami do spełnienia:
1) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu bądź innego podmiotu, albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
2) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
- z wierzytelności,
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- z części odsetkowej raty leasingowej,
- z poręczeń i gwarancji,
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
4) jednostka:
- zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,
lub
- od 1 stycznia 2023 r. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości,
6) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Opodatkowanie dywidendy w orzecznictwie
Oprócz wielu wymogów, ma miejsce również wiele szczególnych przypadków, a jednym z nich jest problem opodatkowania dywidendy, która dotyczy podatkowania zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych. W tej kwestii najbardziej pomocne są wyroki, gdzie obecnie najaktualniejszym i najistotniejszym jest uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1171/22.
Znaczącą kwestią jest zmiana orzecznictwa: „W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od «dwufazowego» modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych”. Przypomnijmy czym był ów dwufazowy model:
- najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych,
- w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy.
Nowe rozwiązanie spowodowało konieczność zmiany sposobu opodatkowania dywidend z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania dochodów spółek poprzez ryczałt. „Mechanizm odliczeń będący – dla otrzymujących dywidendę – dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę”. We wspomnianym wyroku, wątpliwości skarżącej są następujące – czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość podatku dochodowego od osób prawnych, co organ wyjaśnia w następujący sposób: „podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje – jak to ma miejsce w «klasycznym» opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – dwufazowy sposób obliczenia podatku”. Potwierdza to tym samym odejście od dwufazowej metody obliczania podatku. Powoduje to, że „skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości – wbrew twierdzeniom skarżącej – aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony podatek estoński”.
Osoba skarżąca przedstawiała sposób obliczenia podatku opierający się na modelu dwufazowym, czego zaprzeczenie organ argumentuje w następujący sposób: „Jednakże w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów Spółki, raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych «mechanizm» odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki”.