Podatkowe zamknięcie roku 2023. Koszty, różnice kursowe, faktury korygujące, straty i inne ważne tematy. Na co zwrócić szczególną uwagę?

• Rozliczenie straty podatkowej
• Raportowanie schematów podatkowych - MDR-3
• Koszty finansowania dłużnego
• Podatek od przerzuconych dochodów
• TP – korekta cen transferowych (TP Adjustment)
• Koszty i przychody na przełomie roku
• Faktury korygujące i ujęcie ich w kosztach i przychodach
• Hipotetyczne odsetki od kapitału własnego
• Różnice kursowe w ujęciu podatkowym

Rozliczenie straty podatkowej

Dwie metody

Stratę poniesioną w danym roku podatkowym można odliczyć na dwa sposoby:
1) W najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych. 
Warunek: kwota odliczenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. 

2) Jednorazowo do kwoty 5 mln zł w jednym z kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych. Nadwyżka ponad 5 mln podlega odliczeniu w pozostałych latach pięcioletniego okresu. Warunek: kwota odliczenia nadwyżki nie może być w kolejnym roku większa niż 50% tej nadwyżki. To oznacza, że pełnego jej odliczenia można dokonać najszybciej w ciągu dwóch lat podatkowych.

Podatnik ma prawo wybrać jedną z powyższych metod. 

Strata a PGK

Straty podatkowe poniesione przez spółkę przed zawiązaniem podatkowej grupy kapitałowej (PGK) nie mogą być rozliczane w czasie funkcjonowania PGK. Pięcioletni okres na rozliczenie tej straty ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. 

Strata a zaliczki na podatek

Stratę za lata ubiegłe można odliczać w trakcie roku podatkowego przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Nie trzeba czekać do momentu złożenia zeznania rocznego. 

Złożenie zeznania CIT-8 za ubiegły rok nie jest warunkiem koniecznym do zmniejszenia zaliczki o kwotę straty. Wymogiem niezbędnym jest natomiast wiedza podatnika o wysokości poniesionej straty.

Jeśli w rozliczeniu rocznym okaże się, że za cały rok spółka poniosła ostatecznie stratę, nie zostaje utracona kwota straty z lat ubiegłych, która zaliczkowo odliczona została w ciągu roku. Kwotę tę będzie można odliczyć w kolejnych latach.

Strata ze sprzedaży kryptowalut

Podatnicy podatku CIT nie mogą odliczyć straty podatkowej w przypadku straty ze sprzedaży walut wirtualnych.

Wyłączenia i ograniczenia rozliczania strat przy restrukturyzacjach spółek

W przypadku reorganizacji w strukturze działalności gospodarczej, spółki muszą brać pod uwagę niekorzystne regulacje podatkowe. Przepisy wyłączają rozliczanie strat spółek przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Takiego wyłączenia nie ma w przypadku przekształcenia formy prawnej spółki będącej podatnikiem CIT w inną spółkę także rozliczającą CIT. W takiej sytuacji przekształcana spółka nadal pozostaje podatnikiem podatku CIT. 

Dodatkowym ograniczeniem jest wyłączenie odliczenia strat własnych przez spółki, które:
- przejęły inną spółkę lub
- nabyły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym w drodze wkładu niepieniężnego), lub
- otrzymały wkład pieniężny, za który nabyły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ograniczenie to będzie zastosowane, jeśli jednocześnie zostaną spełnione następujące warunki:
- przedmiot faktycznie prowadzonej przez spółkę podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu w całości albo w części będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez tę spółkę podstawowej działalności przed transakcją przejęcia lub nabycia albo
- co najmniej 25% udziałów (akcji) spółki posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym spółka poniosła taką stratę, praw takich nie posiadały. 
Utrata własnych strat ma wyeliminować restrukturyzacje, których głównym celem jest optymalizacja podatkowa i uszczelnianie dzięki temu systemu podatkowego. 

Raportowanie schematów podatkowych - MDR-3

Spółki, które wdrożyły schemat podatkowy w 2023 r. (bądź w latach wcześniejszych, a nadal korzystają ze schematu i dokonują czynności w jego ramach), mają dodatkowy obowiązek raportowania. Po zakończeniu roku podatkowego muszą zgłaszać informacje o dokonywanych czynnościach albo uzyskiwanych korzyściach. Raportowanie odbywa się na formularzu MDR-3. 

Termin złożenia informacji MDR-3 zależny jest od terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w podatku, w którym zidentyfikowano schemat podatkowy. Jeżeli schemat obejmuje kilka podatków, niezbędne jest zidentyfikowanie, który podatek jest kluczowy i wiodący dla danego schematu.

MDR-3 powinien zawierać informację o wysokości korzyści podatkowej, jeżeli została w danym okresie uzyskana, i wskazywać NSP schematu podatkowego. Jeżeli brakuje NSP, formularz musi zawierać pełną informację o schemacie podatkowym. 

Informację MDR-3 podpisują osoby uprawnione do reprezentowania spółki zgodnie z umownymi zasadami reprezentacji. Nie jest możliwe podpisanie formularza przez pełnomocnika. Należy pamiętać, że informacja ta jest podpisywana pod odpowiedzialnością karną za złożenie fałszywego oświadczenia.

Przypominamy, że w 2023 r. został zniesiony stan zagrożenia epidemicznego i związku z tym zostały odwieszone terminy na zgłaszanie MDR-3 dotyczące krajowych schematów podatkowych. Zawieszenie trwało od 31 marca 2020 r. do 31 lipca 2023 r.
Termin na zaraportowanie zaległych MDR-3 wzbudził duże kontrowersje. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów formularze MDR-3 dotyczące krajowych schematów podatkowych za cały okres trwania zawieszenia terminów raportowania MDR należało złożyć do 1 sierpnia 2023 r. 

Koszty finansowania dłużnego

Przy zamknięciu roku 2023 należy pamiętać o kwestiach związanych z rozliczeniem kosztów finansowania dłużnego zwłaszcza w kontekście dotychczasowych niejasności dotyczących sposobu kalkulacji limitu. Kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki poniesione w związku z pozyskaniem środków finansowych od innych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) oraz korzystaniem z pozyskanego kapitału, m.in.:

• odsetki,
• opłaty,
• prowizje,
• premie,
• część odsetkowa raty leasingowej,
• kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań,
• koszty zabezpieczenia zobowiązań.

W brzmieniu aktualnie obowiązujących przepisów podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w części przekraczającej wyższą z kwot, tj. 3 mln zł albo 30% wskaźnika EBITDA. 

Wątpliwości na gruncie art. 15c ustawy o CIT wywołuje leasing operacyjny. Obecnie kształtuje się korzystna dla leasingobiorców linia orzecznicza, zgodnie z którą w przypadku leasingu operacyjnego nie mają zastosowania ograniczenia przewidziane dla kosztów finansowania dłużnego. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się jedynie leasing finansowy. Ze swojej istoty i charakteru tzw. leasing operacyjny nie zawiera elementu w postaci części odsetkowej raty leasingowej.

Podatek od przerzuconych dochodów

Do końca marca 2024 r. wraz roczną deklaracją CIT konieczne będzie zadeklarowane tego podatku lub zgromadzenie dokumentacji uzasadniającej brak takiego obowiązku. 

Co to za podatek?
Podatek od przerzuconych dochodów to podatek naliczany nie od uzyskanych dochodów, lecz od poniesionych przez spółkę kwalifikowanych kosztów, które są przekazywane do podmiotów powiązanych. Przypominamy, że podatek od przerzuconych dochodów funkcjonuje już od 2022 r., jednak w 2023 r. ustawodawca wprowadził zmiany zaostrzające dotychczasowe zasady. W przypadku braku zapłaty podatku to podatnik musi udowodnić, że faktycznie nie miał takiego obowiązku.

Co się zmieniło?

Oprócz zmian w przepisach Ministerstwo Finansów opublikowało obszerną broszurę objaśniającą nowe obowiązki. Zgodnie z tym dokumentem zalecane jest zbieranie pisemnych oświadczeń oraz gromadzenie dokumentów źródłowych w postaci sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, a nawet zaświadczeń organów podatkowych o braku ulg czy zwolnień. Rekomendowane są także opinie niezależnego audytora czy doradcy podatkowego, najlepiej w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem. 
Oznacza to, że organy podatkowe mogą analizować nie tylko poprawność rozliczeń podatkowych, ale również realizację obowiązku dokumentacyjnego, nawet jeśli podatek nie jest należny.

Jakie wydatki są kwalifikowane?

Co do zasady, opodatkowaniu podlegają płatności ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,
4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

TP – korekta cen transferowych (TP Adjustment)

Podatnicy powinni ustalać ceny transferowe na poziomie rynkowym, czyli tak jak niezależne podmioty. Kształtowanie cen zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) powinno się odbywać na bieżąco, przez cały rok podatkowy. 

Mimo ustalenia cen transferowych na dany rok na poziomie rynkowym w trakcie roku mogą się pojawić istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których podatnik nie mógł przewidzieć oraz na które nie mógł mieć wpływu, a które finalnie prowadzą do tego, że pierwotnie ustalone warunki odbiegają od warunków rynkowych. Stąd też niezwykle ważne jest, aby po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego zweryfikować, czy zaistniały powyższe okoliczności oraz czy miały wpływ na rynkowość rozliczeń.

Nie każde skorygowanie ceny transferowej stanowi jednak korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Zgodnie z ustawą o CIT można zidentyfikować trzy główne mechanizmy korekt:

• korekty cen transferowych przeprowadzone zgodnie z art. 11e ustawy o CIT,
• korekty na zasadach ogólnych,
• korekty wynikające z błędów rachunkowych i oczywistych pomyłek.

Dostosowanie cen transferowych do warunków rynkowych może być traktowane jako korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy CIT (po spełnieniu odpowiednich warunków), która nie jest odrębną transakcją, lecz częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka jest dopuszczalna tylko w przypadku spełnienia określonych warunków. Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

• warunki ustalone w trakcie roku podatkowego dla transakcji kontrolowanej powinny być zgodne z warunkami ustalonymi pomiędzy podmiotami niepowiązanymi,
• nastąpiła znacząca zmiana istotnych okoliczności wpływających na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub podatnik uzyskał wiedzę o faktycznie poniesionych w ciągu roku kosztach / uzyskanych przychodach stanowiących podstawę ustalenia ceny transferowej i korekta jest wymagana w celu dostosowania ceny transferowej do ceny rynkowej,
• w momencie dokonywania korekty podatnik otrzymał oświadczenie lub inny dokument potwierdzający, że w ramach transakcji kontrolowanej podmiot powiązany dokonał korekty w tej samej wysokości co podatnik,
• istnieje podstawa prawna do wymiany informacji pomiędzy krajami spółek kontrolowanych. 

Koszty i przychody na przełomie roku

Niejednokrotnie zdarza się, że podatnicy zapominają o prawidłowym rozpoznaniu przychodów i kosztów podatkowych dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego, dlatego warto przybliżyć to zagadnienie.

Koszty bezpośrednie

Koszty bezpośrednie, poniesione w poprzednim roku należy ująć w tym roku, w którym osiągnięto przypisane do nich przychody. Zatem jeżeli koszty poniesiono w 2023 r., jednak przychód, który możemy z nimi powiązać został osiągnięty w 2024 r., koszty muszą zostać ujęte w 2024 r.

Prace rozwojowe

Należy zauważyć, że w przypadku podatników korzystających z możliwości preferencyjnego rozliczenia prac rozwojowych zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonane na 3 sposoby:

1) w miesiącu ich poniesienia albo od miesiąca poniesienia i w następnych miesiącach (w równych częściach) łącznie do 12 miesięcy,
2) jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych,
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty bezpośrednie odnoszące się do roku poprzedniego

Co do zasady koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu roku, a odnoszące się do roku poprzedniego, poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia deklaracji podatkowej, są również potrącane w roku, w którym osiągnięto dotyczące ich przychody. Gdyby jednak koszty bezpośrednie zostały poniesione po wspomnianych terminach, będą wówczas zaliczane do roku następnego po roku sporządzenia sprawozdania bądź złożenia deklaracji.

Koszty pośrednie

W przypadku kosztów pośrednich problematyczna staje się sytuacja, gdy nie jest możliwe zastosowanie ogólnej zasady, tj. potrącenia ich w dacie poniesienia.

Gdy koszty pośrednie dotyczą okresu dłuższego niż rok i jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ich częściowo do poprzedniego i częściowo do bieżącego roku podatkowego, należy przypisać je proporcjonalnie do okresu ich ponoszenia, tj. częściowo do roku 2023 i częściowo do 2024 r.

Trzeba przy tym mieć na uwadze prawidłowe dokumentowanie kosztów, ponieważ dzień poniesienia kosztu to dzień, w którym zostanie on ujęty w księgach na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w przypadku ich braku – innego dowodu poniesienia kosztu. Przy czym zasada ta nie dotyczy ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przychody

Zasadniczo datą powstania przychodu z działalności gospodarczej jest – zgodnie z zasadą memoriałową – dzień wydania towaru lub wykonania ewentualnie częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, w zależności od tego, które z wyżej wymienionych zdarzeń nastąpi najwcześniej.

W tym kontekście należy zauważyć, że wystawienie faktury przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w CIT już w momencie wystawienia faktury. W przypadku, gdyby faktura została wystawiona w 2023 r., a usługa wykonana w 2024 r., przychód powstałby w 2023 r.

Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku wykonania usługi w 2023 r., a wystawienia faktury w 2024 r., przychód powstanie w 2023 r.

Jeżeli jednak zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi bądź wystawieniem faktury, to dzień zapłaty wyznacza moment powstania przychodu. Przykładowo, gdy zapłata została dokonana w 2023 r., a usługa została wykonana/faktura wystawiona już w 2024 r., to przychód powstanie w 2023 r., tj. w momencie zapłaty.

Usługi ciągłe

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych przychód powstanie w ostatnim dniu okresu wskazanego na fakturze bądź wynikającego z umowy, ale nie rzadziej niż raz do roku. Analogicznie jest w przypadku dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. Przykładowo, jeżeli termin płatności usługi jest do 10 stycznia 2024 r. za grudzień 2023 r., to przychód i tak powstanie na koniec grudnia. 

Faktury korygujące i ujęcie ich w kosztach i przychodach

Podstawowa reguła ujmowania faktur korygujących została wyrażona w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którą faktury korygujące ujmuje się na bieżąco. 

W efekcie faktury korygujące sprzedaż należy uwzględniać w przychodach w dacie ich wystawienia, a w przypadku faktur kosztowych korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

Wyjątkiem są przypadki, w których korekta miałaby dotyczyć oczywistych omyłek, w tym arytmetycznych. W sytuacji, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekty dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano fakturę pierwotną. Oznacza to, że oczywista pomyłka związana jest z koniecznością korekty złożonej deklaracji oraz powstaje ryzyko odsetek z tytułu zaległości podatkowej.

Korekta nie jest dopuszczalna po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 

Odpowiednie rozpoznanie przyczyn korekty ma zasadniczy wpływ na właściwe jej ujęcie, tj. w odpowiednim okresie.

Hipotetyczne odsetki od kapitału własnego

W 2019 r. do ustawy o CIT wprowadzono art. 15cb, który umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek od tzw. zatrzymanego w spółce kapitału własnego.

Źródła kapitału własnego

Zatrzymany kapitał własny może pochodzić z:

• zysku z działalności zatrzymanego w spółce, 
• dopłat wspólników. 

Warunki skorzystania

Ustawodawca wprowadził pewne warunki, które należy spełnić, aby móc skorzystać z tej preferencji:

1)  Zarówno dopłata, jak i zatrzymany zysk muszą zostać przekazane na kapitał zapasowy lub obrotowy.
2) Środki te muszą pozostać w spółce przez 3 lata od końca roku, w którym podjęto uchwałę o wniesieniu dopłaty bądź przekazaniu zysku na kapitał zapasowy lub obrotowy.
3) W danym roku podatkowym można rozliczyć do 250 tys. zł kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek.

Kalkulacja

Wysokość hipotetycznych odsetek oblicza się, powiększając stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy o jeden punkt procentowy. Pod koniec 2023 r. stopa referencyjna wynosiła 5,75, zatem wysokość hipotetycznych odsetek w 2024 r. to 6,75%.

Sposób ujęcia w kosztach

Hipotetyczne odsetki od pełnej kwoty zatrzymanego kapitału własnego można uwzględnić w kosztach przez 3 kolejne lata, zatem w 2024, 2025 i 2026 r., każdorocznie ustalając ich wysokość na podstawie aktualnej stopy referencyjnej.

Różnice kursowe w ujęciu podatkowym

Zasada kalkulacji

Zgodnie z podatkową metodą różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. 

Różnice wynikające przykładowo z wyceny bilansowej nie stanowią kosztów ani przychodów podatkowych.

Różnice kursowe są liczone od wartości kwoty netto. Kwota VAT nie stanowi natomiast podstawy do ustalenia przychodu bądź kosztu z tytułu różnic kursowych.

Rodzaje różnic kursowych

Ustawa o CIT określa trzy kategorie różnic kursowych:
1) różnice dotyczące  należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, 
2) różnice kursowe od środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, czyli pomiędzy wartością tych środków z dnia ich wpływu na ten rachunek i z dnia wypływu z tego rachunku,
3) różnice kursowe od otrzymanych (udzielonych) w walucie pożyczek lub kredytów, wyliczane pomiędzy ich wartością z dnia otrzymania (udzielenia) pożyczki lub kredytu a ich wartością w dniu spłaty.

Różnice kursowe a źródła przychodu

Należy pamiętać, że w przypadku różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań różnice dotyczące przychodów z zysków kapitałowych i wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów kwalifikowane są do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. 

Wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, a także różnice kursowe od pożyczek/kredytów wyrażonych w walucie obcej, tworzą niezwiązane z innymi przychodami źródło wystąpienia przychodu lub kosztu. 

Jednak przy założeniu, że pożyczka/kredyt zostały uzyskane w celu sfinansowania określonej transakcji, która generuje przychód mogący być przypisany do źródła zysków kapitałowych, wówczas koszty różnic kursowych związane z taką pożyczką lub kredytem również powinny przypisane do tego źródła.

Autorki: 
Agnieszka Gliwińska, doradca podatkowy, Senior Associate
Paulina Janka, doradca podatkowy
Klaudia Pszczolnik, starszy konsultant podatkowy A1
Rödl & Partner

Zapraszamy Państwa do naszych oddziałów na bezpłatne śniadania „Podatkowe zamknięcie roku 2023”, podczas których nasi specjaliści przedstawią kluczowe zagadnienia dotyczące tematu.

Zapisy: 
Śniadanie w Warszawie, 15 lutego. Zapisz się »
Śniadanie we Wrocławiu, 15 lutego. Zapisz się »
Śniadanie w Gliwicach, 21 lutego. Zapisz się »
Śniadanie w Gdańsku, 28 lutego. Zapisz się »
Śniadanie w Poznaniu, 28 lutego. Zapisz się »
Śniadanie w Krakowie, 7 marca. Zapisz się »
Rejestracji na pozostałe wydarzenia organizowane przez Rödl & Partner dokonaj za pośrednictwem strony roedl.pl. Zapisz się »