Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o CIT dopuszczają zaliczanie do kosztów podatkowych kosztów finansowania, ale tylko jeśli nadwyżka tych kosztów ponad uzyskane przychody z tytułu odsetek (tzw. nadwyżka kosztów finansowania) nie jest zbyt duża, tj. nie przekracza limitu określonego jako procent wyniku finansowego, o którym mowa w przepisie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza w roku podatkowym 3 mln zł. W takiej bowiem sytuacji podatnik, niezależnie od tego, czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza 30% wyniku finansowego, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych całości kosztów finansowania.
Koszty finansowania dłużnego, które w danym roku podatkowym nie mogą być ujęte jak koszt podatkowy zasadniczo podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych.
Polski ustawodawca wprowadził powyższą regulację, implementując dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (tzw. dyrektywa ATAD).
W naszych rozważaniach celowo posługujemy się sformułowaniem „koszty finansowania”, a nie odsetki. Na gruncie nowych przepisów ustawy o CIT ograniczenia w zakresie zaliczania wydatków na finansowanie do kosztów podatkowych dotyczą bowiem już nie tylko odsetek od pożyczek (jak miało to miejsce w poprzednich latach, gdy obowiązywały ograniczenia związane z tzw. niedostateczną lub cienką kapitalizacją), ale wszelkiego rodzaju kosztów związanych z pozyskaniem finansowania, w szczególności:
- płatności z tytułu zaciągniętych pożyczek partycypacyjnych
- odsetek od obligacji zamiennych i zerokuponowych
- kwot uzyskiwanych w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania (np. finansowania typu islamskiego)
- odsetek z tytułu leasingu finansowego
- odsetek skapitalizowanych/ujętych w wartości bilansowej danego składnika aktywów
- zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych
- zysku i straty z tytułu różnic kursowych wynikających z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.
Wszystkie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji miały i nadal mają na celu przeciwdziałanie mechanizmowi nadmiernego zadłużenia zewnętrznego, które wykorzystywane jest przez podatników do unikania opodatkowania i obniżania podstawy opodatkowania poprzez transfer dochodów w postaci wysokich odsetek do innych krajów (tzw. base erosion and profit shifting).
Regulacja wprowadzona 1 stycznia 2018 roku ma duże znaczenie, gdyż będzie miała zastosowanie w znacznie większej ilości sytuacji biznesowych niż miało to miejsce na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku. Nowy przepis nie dotyczy już tylko odsetek, ale wszelkiego rodzaju kosztów związanych z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów (w tym od podmiotów niepowiązanych).
Polecamy: CIT 2018. Komentarz
Z uwagi na powyższe dla celów uniknięcia ryzyka podatkowego wskazane jest bieżące monitorowanie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, czyli kosztów finansowania pomniejszonych o przychód odsetkowy.
Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego może stanowić koszty podatkowe w całości, jeśli:
- nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln zł lub
- kwota przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania ponad 3 mln zł nie jest większa niż 30% wyniku finansowego.
Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pond 3 mln zł nie może stanowić kosztów podatkowego w części przekraczającej 30% wyniku finansowego.
Planując fuzje i połączenia spółek w 2018 roku pamiętać należy, że niezależnie od powyższego od tego roku koszty finansowania dłużnego udzielonego na nabycie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji, gdy w wyniku działań potransakcyjnych, np. po połączeniu spółek, koszty tego finansowania miałyby być rozliczane z dochodem operacyjnym spółki nabywanej.
Autor: Katarzyna Knapik-Pacyga – doradca podatkowy w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach