Polska fundacja rodzinna funkcjonuje już od ponad pięciu miesięcy. W tym czasie do Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim wpłynęło ok. 500 wniosków rejestracyjnych, a zarejestrowanych zostało ok. 200 fundacji rodzinnych. Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego fundacji rodzinnej wiązało się również z dostosowaniem istniejących lub wprowadzeniem całkiem nowych przepisów podatkowych. Nic więc dziwnego, że wraz z wprowadzeniem tej nowej instytucji do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęły pierwsze wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych, w celu potwierdzenia prawidłowości interpretacji dotyczących jej przepisów.
- Najem nieruchomości od fundatora niekoniecznie opodatkowany CIT
- Udostępnianie praw własności intelektualnej zwolnione z CIT, o ile…
- Czy podatek CIT pomniejszy świadczenie wypłacane na rzecz beneficjenta?
- Skutki podatkowe przystąpienia fundacji rodzinnej do spółki cywilnej
W systemie informacji skarbowej widnieje już kilkadziesiąt interpretacji dot. skutków podatkowych założenia i funkcjonowania fundacji rodzinnej. Część z tych interpretacji dotyczy przepisów, których wykładnia wydaje się niesporna.
Niektóre z nich dotyczą jednak kwestii, które mogą budzić wątpliwości podatników, a stanowisko dyrektora KIS może stanowić cenną wskazówkę dla fundatorów oraz osób zainteresowanych założeniem fundacji rodzinnej. Przykładowo:
Najem nieruchomości od fundatora niekoniecznie opodatkowany CIT
Interpretacja z 11 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.291.2023.1.EJ [Dyrektor KIS zajął analogiczne stanowisko w interpretacjach znak: 0114-KDIP2-1.4010.341.2023.1.KW, 0114-KDIP2-1.4010.340.2023.1.KW, 0111-KDIB1-2.4010.258.2023.1.EJ] dotyczyła sytuacji, w której fundacja rodzinna ma wynajmować na swoją siedzibę część nieruchomości, która znajduje się w majątku osobistym fundatora. Czynsz najmu ma być opłacany miesięcznie, w kwocie rynkowej.
Wnioskodawca zastanawiał się, czy czynsz najmu nie zostanie potraktowany jako ukryty zysk, który podlegałby opodatkowaniu po stronie fundacji 15% CIT. Wnioskodawca chciał potwierdzić, że czynsz najmu nie zostanie uznany ani za:
1. darowiznę lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie przekazane bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną ani za
2. świadczenie na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu tzw. usług niematerialnych.
Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym zapłata czynszu na rzecz fundatora nie będzie stanowiła dochodu fundacji rodzinnej z tytułu ukrytych zysków.
W uzasadnieniu interpretacji dyrektor KIS zwrócił uwagę m.in., że:
- źródłem wypłaty czynszu jest umowa najmu, a nie statut fundacji, czy też lista beneficjentów, a zatem fundator otrzymuje środki ze względu na umowę najmu, a nie ze względu na status beneficjenta, stąd czynsz ten nie może zostać uznany za świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (fundatora);
- jeśli czynsz najmu zostanie ustalony na zasadach rynkowych, to jego wypłata na rzecz fundatora nie będzie stanowiła ukrytego zysku.
Przedstawione przez dyrektora KIS stanowisko oznacza, że jeżeli fundacja rodzinna będzie wypłacała czynsz w związku z najmem nieruchomości od fundatora / beneficjenta, to nie będzie to stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wynika to z faktu, że obowiązek takiego świadczenia nie wynika z treści statutu fundacji i listy beneficjentów. Podstawą wypłaty świadczenia jest fakt zawarcia umowy najmu, a nie bycie beneficjentem / fundatorem fundacji rodzinnej.
W konsekwencji, źródło wypłaty świadczenia / wynagrodzenia przez fundację rodzinną ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych takiej wypłaty na gruncie regulacji dotyczącej fundacji rodzinnej.
Wydana interpretacja daje również nadzieję, że organy podatkowe nie będą rozszerzać definicji ukrytych zysków w fundacji rodzinnej, w przeciwieństwie do regulacji estońskiego CIT, gdzie katalog zdarzeń mogących zostać uznanych za ukryty zysk ma charakter otwarty i otwiera pole do nadinterpretacji tych przepisów.
Udostępnianie praw własności intelektualnej zwolnione z CIT, o ile…
Zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej, fundator ma obowiązek wnieść do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości nie niższej niż 100 tys. zł. Ustawodawca nie określił przy tym jakiego rodzaju prawa majątkowe mogą zostać wniesione w celu pokrycia funduszu.
Jeden z potencjalnych fundatorów planował pokryć fundusz założycielski poprzez wniesienie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Chciał jednak potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska, zgodnie z którym przychody osiągane przez fundację rodzinną z działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu odpłatnej licencji do ww. oprogramowania komputerowego na rzecz spółki z o.o., będącej podmiotem powiązanym z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem będą podlegały zwolnieniu z CIT.
W interpretacji z 22 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.351.2023.3.ANK, Dyrektor KIS potwierdził, że fundusz założycielski fundacji rodzinnej może zostać pokryty m.in. poprzez wniesienie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Jednocześnie wyjaśnił, że udzielanie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną wpisuje się w zakres dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej i co do zasady dochód z tego tytułu podlegałby zwolnieniu z CIT.
Dyrektor KIS zwrócił jednak uwagę, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że prawa autorskie do oprogramowania komputerowego będą służyć prowadzeniu działalności przez spółkę z o.o. będącą podmiotem powiązanym w stosunku do fundacji rodzinnej, fundatora bądź beneficjenta. Wobec tego zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 8 Ustawy o CIT zgodnie z którym wyłączenie podmiotowe fundacji rodzinnej z CIT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy fundacja rodzinna osiąga przychodu z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem.
Dyrektor KIS nie wskazał jednak według jakiej stawki, w opisanym stanie faktycznym, powinny być opodatkowane przychody fundacji rodzinnej.
Wyjaśniamy, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka 19% CIT. Warto przy tym zauważyć, że kwota uiszczona z tego tytułu może w przyszłości pomniejszać kwotę CIT należnego z tytułu wypłaty przez fundacje rodzinną świadczenia, przekazania mienia w związku z jej rozwiązaniem lub wypłaty tzw. ukrytych zysków beneficjentowi.
Czy podatek CIT pomniejszy świadczenie wypłacane na rzecz beneficjenta?
Zasadniczo, fundacje rodzinne podlegają podmiotowemu zwolnieniu z podatku CIT. Zasada ta doznaje jednak ograniczeń – jednym z nich jest opodatkowanie świadczeń realizowanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjentów. W tym przypadku stawka podatku CIT wynosi 15%.
Na tym tle wnioskodawca zwrócił się z wątpliwością prawną co do tego, jaki podmiot powinien ponosić ciężar ekonomiczny opodatkowania wypłaty świadczenia – beneficjent czy fundacja rodzinna? Innymi słowy, czy CIT pomniejsza świadczenie wypłacane beneficjentowi, czy też świadczenie nie jest pomniejszane, a podatek ten powinien zostać pokryty przez fundację rodzinną z jej pozostałego majątku.
Kwestia ta została rozstrzygnięta w interpretacji z 25 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.242.2023.1.DP [Analogicznie w interpretacji z 25 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.261.2023.1.DP], w której dyrektor KIS stanął na stanowisku, że należny podatek CIT obciąża majątek fundacji, nie zaś wartość świadczenia wypłacanego beneficjentowi. Zauważono przy tym, że na gruncie świadczeń realizowanych na rzecz beneficjentów nie występuje rozróżnienie na wysokość brutto czy netto. Tym samym, beneficjent otrzyma świadczenie w wysokości określonej w statucie, niepomniejszone o podatek CIT.
Podejście zaprezentowane przez dyrektora KIS jest korzystne dla beneficjentów, ponieważ oznacza, że otrzymywane przez nich świadczenia nie będą pomniejszane o kwotę CIT, którą fundacja rodzinna będzie musiała uiścić z własnego majątku.
Tym samym, w przypadku beneficjentów należących do najbliższego kręgu rodziny w stosunku do fundatora (tzw. grupa 0), świadczenia otrzymywane przez tych beneficjentów z jednej strony nie podlegają pomniejszeniu o CIT, a z drugiej nie są opodatkowane PIT.
Wypłaty świadczeń na rzecz dalszych krewnych zostaną jednak obciążone PIT stawką 10% lub 15% (w zależności od stopnia pokrewieństwa z fundatorem). W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia będą pieniądze lub wartości pieniężne, fundacja rodzinna jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na PIT. W związku z tym kwota, która trafi ostatecznie do beneficjenta z dalszej rodziny fundatora zostanie pomniejszona o kwotę należnego PIT. Jednak w sytuacji, gdy przedmiotem świadczenia nie byłyby pieniądze lub wartości pieniężne, a np. prawo do korzystania z nieruchomości czy przekazanie mienia, to na beneficjencie będzie ciążył obowiązek wpłacenia do fundacji rodzinnej kwoty PIT należnej z tytułu otrzymania świadczenia. Wpłata musi zostać dokonana w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym beneficjent otrzymał świadczenie lub zostało mu przekazane mienie.
Skutki podatkowe przystąpienia fundacji rodzinnej do spółki cywilnej
W interpretacji indywidualnej z 20 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2023.2.EJ dyrektor KIS udzielił odpowiedzi na pytania czy:
1) przystąpienie fundacji rodzinnej do spółki cywilnej sprawi, że ta spółka stanie się podatnikiem CIT?
2) dochód fundacji rodzinnej z tytułu bycia stroną umowy spółki cywilnej będzie opodatkowany sankcyjną stawką 25% CIT?
W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania powinna być negatywna. Dyrektor KIS miał jednak nieco inne spojrzenie na tę sprawę. Zgodził się z oceną przyszłego fundatora co do pierwszego z zadanych pytań, jednak w odniesieniu do drugiego z nich miał już inne zdanie.
Dyrektor KIS wskazał, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, które wiązałyby przystąpienie fundacji rodzinnej do spółki cywilnej z objęciem tej spółki opodatkowaniem CIT. Przypomniał jednocześnie, że jedynie w przypadku uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce jawnej, spółka ta uzyska status podatnika CIT.
Warto przy tym dodać, że w takim wypadku brak jest możliwości wyłączenia spółki jawnej spod opodatkowania CIT poprzez złożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownych informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy o CIT.
Udzielając odpowiedzi na drugie z pytań dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z Ustawą o CIT zwolnieniu z opodatkowania CIT-em podlegają wyłącznie dochody z działalności gospodarczej, która została wskazana wprost w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej, a przystępowanie do spółek handlowych znajduje się wśród wymienionych tam zakresów działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS zwrócił przy tym uwagę, że w tym wypadku ustawodawca nie użył ogólnego sformułowania „spółka”, a posłużył się bardziej szczegółowym określeniem – „spółka handlowa”. Tym samym zawęził krąg podmiotów objętych tym przepisem. Wyjaśnił również, że spółkami handlowymi są spółki uregulowane w Kodeksie spółek handlowych (spółki osobowe i kapitałowe), a spółka cywilna do nich nie należy, ponieważ została uregulowana w Kodeksie cywilnym.
Jednocześnie, w ocenie dyrektora KIS spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni mającym siedzibę w kraju albo za granicą. Dyrektor KIS stwierdził zatem, że spółki cywilne i spółki handlowe dzieli szereg istotnych różnic. W konsekwencji dochody osiągane przez fundację rodzinną z tytułu działalności gospodarczej polegającej na przystąpieniu do spółki cywilnej będą opodatkowane stawką 25% CIT.
Karolina Gotfryd, menedżer w CRIDO
Barbara Dąbrowska, konsultant w CRIDO
Arkady Zadrożny, konsultant w CRIDO