Ustawodawca wprowadzając przepisy art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP) oraz art. 14 ust. 1m – 1p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PDOF) sprecyzował zasady korygowania przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących, bądź innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty. Przyjęte rozwiązanie uzależnia moment uwzględnienia faktury korygującej (lub innego dokumentu księgowego) od okoliczności związanych z jej wystawieniem.
W świetle przywołanych przepisów, korekta wysokości przychodu podatnika powinna być dokonana na bieżąco, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, pod warunkiem jednak, że korekta ta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.
Uznać zatem należy, że w przeciwnym wypadku korekta przychodu powinna być odniesiona do momentu jego pierwotnego ujęcia jako przychodu należnego.
Przewodnik po zmianach przepisów 2015/2016 dla firm
We wprowadzonych przepisach przewidziano również, że jeśli w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, bądź inny wymagany dokument, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe niż kwota zmniejszenia, wówczas powinien odpowiednio zwiększyć koszty uzyskania przychodów.
Zastrzeżono ponadto, że powyższe regulacje nie znajdą zastosowania, jeśli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
Ustawodawca wyznaczył także szczególny okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać korekty przychodów, w przypadku wystąpienia zmiany przez podatnika formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym Właściwym okresem do dokonania takiej korekty jest ostatni okres rozliczeniowy przed zmianą formy opodatkowania.
W przypadku osób fizycznych, zasada ta będzie miała zastosowanie także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej, zmiany formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, zmiany zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej. Wówczas korekta będzie musiała być ujęta w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zaistnieniem jednego z wymienionych zdarzeń.
Analogiczne rozwiązanie wprowadzono w zakresie korygowania rozliczeń dotyczących kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 15 ust. 4i – 4l ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 7c – 7f ustawy o PDOF).
Jeżeli zatem korekta kosztu uzyskania przychodu, bądź odpisu amortyzacyjnego nie jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, zgodnie z ogólną zasadą, należy jej dokonać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów podatkowych poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument określający przyczyny korekty.
Podobnie jak w przypadku korekty przychodów, ustawodawca odniósł się również do sytuacji, w których nie istnieje możliwość zmniejszenia kosztów podatkowych o właściwą kwotę w danym okresie rozliczeniowym bądź korekta następuje po zmianie formy opodatkowania lub likwidacji działalności a także zastrzegł, że regulacje te nie znajdują zastosowania, jeśli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
Na podstawie przepisu przejściowego (art. 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów) umożliwiono stosowanie nowych zasad dotyczących korekty przychodów i kosztów podatkowych również w odniesieniu do przychodów i kosztów ich uzyskania uzyskanych bądź poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.
Unormowanie zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących lub innych dokumentów księgowych ma na celu uproszczenie rozliczeń podatników w tym zakresie, na co przede wszystkim wpływa odstąpienie od obowiązku korygowania zeznań podatkowych z poprzednich okresów rozliczeniowych oraz zapłaty powstałych w związku z tym zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Sprecyzowanie w ustawach podatkowych zasad dokonywania korekt przychodów i kosztów podatkowych powinno zakończyć również kontrowersje występujące w orzecznictwie w zakresie ustalenia momentu rozliczenia faktury korygującej.
Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że nowe regulacje różnicujące moment uwzględnienia korekty w zależności od jej przyczyny odwołują się do niedookreślonego pojęcia "oczywista omyłka". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, z nowych przepisów wynika jedynie, że oczywistą omyłką jest m.in. błąd rachunkowy. W praktyce trudności mogą powstać przy określaniu granicy oczywistości omyłki wymagającej dokonania korekty rozliczeń podatkowych. Niejednoznaczność przepisów w tym zakresie znów może zatem prowadzić do powstania sporów i kontrowersji interpretacyjnych.
Aleksandra Kołc, Konsultant Podatkowy ECDDP Sp. z o.o.