Przepisy podatkowe nie przewidują zasadniczo zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kosztów poniesionych z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem. Wyjątki dotyczą ściśle określonych grup pracowników, co zostanie omówione dalej. Świadczenie takie stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie z umowy o pracę. Przychodem pracownika są wszelkie świadczenia pieniężne lub niepieniężne, uzyskiwane w ramach stosunku pracy, niezależnie od tego, jaka jest ich podstawa prawna, chyba że są one wyłączone lub zwolnione od podatku na podstawie konkretnego przepisu rangi ustawowej.
Przykład
Zgodnie z obowiązującym w firmie regulaminem wynagradzania pracodawca zorganizował dowóz pracowników do pracy. Jest to spowodowane brakiem dogodnych połączeń komunikacyjnych w godzinach pracy. Czy takie świadczenie podlega opodatkowaniu i „oskładkowaniu” ZUS po stronie pracownika?
Świadczenie takie podlega opodatkowaniu po stronie pracownika, nie podlega natomiast „oskładkowaniu”. Zorganizowanie dojazdów w przypadku braku połączeń umożliwiających dojazd do pracy pracowników w godzinach ustalonych przez pracodawcę jest obowiązkiem pracodawcy, wynikającym z regulaminu wynagradzania. Przekazanie usługi następuje zaś w ramach wykonania tego obowiązku. Wskazać przy tym należy, że pracodawca - organizując dowozy pracowników - nie realizuje celów osobistych pracowników, a jedynie wykonuje obowiązki nałożone na pracodawcę. Wydatki ponoszone przez pracodawcę na sfinansowanie kosztów dojazdu do pracy pracowników stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To samo dotyczy częściowo odpłatnych świadczeń, jakie pracodawca ponosiłby w związku z częściowym finansowaniem kosztów przejazdów pracowników do pracy.
Od przychodów, jakie uzyskują pracownicy w ramach stosunku zatrudnienia, pracodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Do tych przychodów pracodawca powinien wliczyć także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego regulaminu wynagrodzeń, a polegającego na dowozie pracowników do miejsca pracy. Świadczenia te nie podlegają natomiast składkom ZUS. Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Ważne jest, że przychód u pracownika powstaje, w przypadku gdy dane świadczenie można mu przypisać indywidualnie. W kontekście tej zasady ciekawy wyrok w zakresie finansowania dowozu przez pracodawcę wynajętymi środkami transportu grupy pracowników do pracy i z powrotem wydał NSA 3 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 1719/96).
W tej konkretnej sprawie zakład pracy dowodził właśnie, że opodatkowanie świadczenia na rzecz pracownika możliwe jest tylko wtedy, gdy świadczenie to zostaje mu imiennie przypisane i że - wobec zróżnicowanych przyczyn - indywidualizacja takich świadczeń nie jest możliwa. Sąd natomiast uznał, że z treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jasno wynika, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowią przychód tych pracowników. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.
Jak ustalić przychód pracownika
Jeżeli pracodawca zapewnia pracownikom transport do pracy i z pracy, opodatkowaniu podlega wartość rynkowa tego świadczenia. Wartość tego świadczenia pracodawca ustala według cen zakupu usługi transportu. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych (np. dopłaty do biletu miesięcznego) przychodem pracownika jest różnica między wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Dojazd do pracy a wykonywanie pracy
Przy omawianiu niniejszego zagadnienia nie można pominąć kwestii rozróżnienia dojazdu do pracy od przejazdów związanych z wykonywaniem pracy.
Przykład
Czy wartość zakupionego przez zakład pracy biletu komunikacji miejskiej dla pracownika - w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych na określonym stanowisku (praca gońca) - jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy wartość tych świadczeń można zaliczyć do należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej?
Nie są podróżą służbową takie wyjazdy, podczas których pracownik na terenie miasta, w którym znajduje się zakład pracy, za pośrednictwem komunikacji miejskiej przemieszcza się wykonując polecenia służbowe, wchodzące w zakres obowiązków pracownika (np. zatrudnionego na etacie gońca), polegające m.in. na dostarczaniu dokumentów do urzędów, odbieraniu korespondencji. Wartość otrzymanych przez pracownika biletów komunikacji miejskiej (biletu miesięcznego), zakupionych przez zakład pracy, wykorzystanych w trakcie wykonywania poleceń służbowych - w związku z zakresem pracy wykonywanej na określonym stanowisku - nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone na te cele są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zakładu pracy. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach w postanowieniu z 23 czerwca 2004 r. (nr IUSIPD3/415/44/2004).
Dowóz z zakładu pracy do miejsca jej wykonywania
Należy podkreślić, że przychód u pracownika nie powstaje w sytuacji, w której pracodawca ponosi wydatki z tytułu dowozu pracowników z siedziby zakładu pracy do miejsca świadczenia przez nich pracy. Dotyczy to np. dowozu pracowników na plac budowy.
Jeżeli zatem pracownik sam dojeżdża do siedziby firmy i dopiero stamtąd jest przewożony na teren inwestycji, świadczenie pracodawcy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dowóz pracowników przez pracodawcę do miejsca wykonywania pracy poza jego siedzibą wskazaną w umowie o pracę jako miejsce pracy nie jest świadczeniem na rzecz pracowników (również nieodpłatnym) - por. m.in. wyrok WSA z 12 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 1150/02; POP 2005/4/101).
Dla zakładu pracy wydatek na pokrycie tego dojazdu stanowi natomiast koszt uzyskania przychodu - na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika za dowóz.
Przykład
Zgodnie z zapisem w obowiązującym w regulaminie wynagradzania zakład pracy wykupił bilety miesięczne dla pracowników. Czy wartość faktur za bilety miesięczne na dojazdy do pracy dla pracowników można zaliczyć do kosztów podatkowych firmy?
Tak. Pracodawca w regulaminie wynagradzania, poza warunkami wynagradzania za pracę, może ustalić także inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania. Jeżeli pracodawca - w sytuacjach określonych w innych ustawach, układzie zbiorowym pracy czy też w obowiązującym w zakładzie pracy regulaminie wynagradzania - ma obowiązek realizować także inne świadczenia (oprócz wynagradzania za pracę), to wartość biletów miesięcznych zakupionych pracownikom może stanowić koszty uzyskania przychodów zakładu pracy.
Obowiązek ponoszenia kosztów dojazdu przez pracodawcę
Ważnym wyjątkiem od powszechnej zasady opodatkowania zwrotu pracownikowi wydatków na dojazd do zakładu pracy jest zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f. Otóż wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Dotyczy to m.in. sędziów, prokuratorów, policjantów, strażaków oraz funkcjonariuszy Straży Granicznej, BOR, ABW i AW. W przypadku osób uprawnionych do zwrotu, przyjmuje się, że osoby takie poniosły wydatki związane z dojazdem do pracy za zatrudniającego (np. sędzia za sąd), które to wydatki zostają pracownikowi następnie zwrócone. Uznaje się, że tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, nie stanowią one bowiem żadnego przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika lub innych nieodpłatnych świadczeń (por. m.in. wyrok NSA z 13 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 952/99).
Jeżeli pracownik otrzyma zwrot kosztów dojazdu do pracy objętych zwolnieniem od podatku, to nie przysługują mu podwyższone zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, do których mają prawo osoby pracujące poza miejscowością, w której na stałe lub czasowo mieszkają. W takiej sytuacji pracownikowi nie przysługuje także prawo do odliczenia w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania w wysokości faktycznie poniesionych, o których mowa w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.
Przykład
Stosownie do postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy pracownicy otrzymują od zakładu pracy częściową dopłatę (w wysokości 70 proc.) do ceny biletu miesięcznego (z tytułu należności za dojazdy do pracy). Czy taka dopłata stanowi dla pracowników dochód ze stosunku pracy?
Tak. Od wypłaconych dopłat zakład pracy ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Nie ma w tym przypadku zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f., które przewidziane jest dla zwrotu kosztów dojazdu do pracy w tych przypadkach, w których obowiązek zwrotu tych kosztów przez zakład pracy wynika z przepisów innych ustawy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest istnienie przepisu zawartego w akcie prawnym rangi ustawowej, który nakazywałby pracodawcy zwracanie tego rodzaju wydatków. Zakładowy układ zbiorowy pracy nie ma takiej rangi. W zakresie tego zwolnienia nie mieści się sytuacja, w której obowiązek zwracania kosztów dojazdu do pracy będzie wynikał z porozumień zawieranych między pracodawcą a pracownikami (lub ich reprezentacją). Dopłaty do należności za dojazdy do pracy otrzymywane przez pracowników na tej podstawie stanowią zatem dochód ze stosunku pracy tych pracowników i podlegają w całości opodatkowaniu.
Zwrot kosztów przejazdu bezrobotnego
Kolejny wyjątek dotyczy osób bezrobotnych. Otóż wolny od podatku jest m.in. zwrot kosztów przejazdu bezrobotnego do miejsca pracy lub miejsca odbywania stażu, szkolenia, zajęć z zakresu poradnictwa zawodowego lub przygotowania zawodowego w miejscu pracy przysługujący na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.
Uprawnienia do ulgowych przejazdów
Jeszcze inną kwestią są zwolnienia podatkowe dla osób uprawnionych, dotyczące przejazdów środkami transportu publicznego. I tak, wolna od podatku jest wartość świadczeń:
l z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego,
l z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów.
Przykład
Czy bilety miesięczne kupowane przez naszą spółkę i przekazywane współpracownikom (zleceniobiorcom) podlegają opodatkowaniu i „oskładkowaniu”?
Tak. Bilety miesięczne przekazywane zleceniobiorcom, współpracującym ze spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegają zarówno opodatkowaniu, jak i „oskładkowaniu”. Dla zleceniobiorcy wartość otrzymanego biletu miesięcznego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przy czym zleceniobiorca może skorzystać - jeżeli jest osobą uprawnioną - z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 85 u.p.d.o.f. (dotyczy to np. studentów czy kombatantów). Firma, z którą zleceniobiorca współpracuje, może mu wtedy zakupić ulgowy bilet i opodatkowaniu będzie podlegało świadczenie o niższej wartości. W przypadku współpracownika (zleceniobiorcy) świadczenie to (w tym - ulgowe) będzie natomiast podlegało „oskładkowaniu”, jako że układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania i przepisy o wynagradzaniu obejmują tylko pracowników.
Obowiązki pracodawcy
Pracodawca, który finansuje wydatki na dojazdy do pracy swoich pracowników, ma obowiązek wypłaconą z tego tytułu kwotę doliczyć do ich przychodów ze stosunku pracy. Dla pracownika zwrot kosztów dojazdu do pracy jest przychodem opodatkowanym na takich samych zasadach co wynagrodzenia za pracę, tj. na zasadach ogólnych, według obowiązującej w 2007 r. skali podatkowej. Co istotne - pracodawca jako płatnik powinien wliczać do przychodów swoich pracowników także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego układu zbiorowego pracy, a polegającego na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Tak stwierdził SN w wyroku z 24 października 2003 r. (sygn. akt III RN 8/03; Prok. I Pr. 2004/1/48).
Podstawa prawna:
l art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 84, 85, 102, 112 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
l rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 z późn.zm.).
Joanna Nowicka
radca prawny