Małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania w ustawie o PIT. Motywacja biznesowa uzasadni korzyści podatkowe

Małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania w ustawie o PIT

Przewidywalność, jasność, czytelność przepisów podatkowych, a także ekonomiczna wysokość obciążeń podatkowych mają wpływ na podjęcie decyzji o inwestowaniu bądź prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Dokonanie transakcji handlowej jest poprzedzone szczegółową analizą przepisów podatkowych, ograniczeniem ryzyka prawnego, a w konsekwencji przyjęciu takiego modelu działania, który będzie najdogodniejszy pod względem podatkowym. W celu przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego i wykorzystywania luk prawnych do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych, ustawodawca wprowadził do ustaw  o podatkach  dochodowych tzw. małe klauzule o unikaniu opodatkowania. Małe klauzule o unikaniu opodatkowania stanowią przepisy szczególne wobec ogólnej klauzuli o unikaniu opodatkowania wyrażonej w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art.  119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jakimi przepisami zatem są objęte małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania w ustawie o PDOF?

Mała klauzula obejścia prawa w zakresie wymiany udziałów

Zgodnie z art. 2 lit. e dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego -  „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT),  jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W wyroku z dnia 7 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 305/19 WSA w Gliwicach stwierdził, że „(…) stosownie do art. 24 ust. 8a PDoFizU transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały, przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach (...)”.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
3. wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
4. wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zatem, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki z art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, to wymiana udziałów nie będzie neutralna podatkowo i powstanie przychód podatkowy dla udziałowca (akcjonariusza).

Mała klauzula obejścia prawa w zakresie aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej

Mała klauzula została wprowadzona także przy dokonywaniu wkładu niepieniężnego do spółki w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis rt.. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Na mocy art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Powyższy przepis ma na celu wyeliminowanie uchylania się od opodatkowania  poprzez wykorzystywanie restrukturyzacji w spółce. W wyroku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretując powyższy przepis stwierdził, że „(…) w art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził domniemanie zgodnie z którym, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów stosowania klauzuli domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (...)”. Tym samym, wnosząc wkład niepieniężny do spółki, dokonując wymiany udziałów bądź restrukturyzacji spółki należy pamiętać, że musi to być racjonalne działanie i mieć uzasadnienie ekonomiczne, w przeciwnym wypadku transakcja zostanie zakwestionowana przez organ podatkowy.

Mała klauzula obejścia prawa w zakresie preferencji związanych z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej

Specjalne Strefy Ekonomiczne i Polska Strefa Inwestycji stanowią zachęty dla przedsiębiorców w postaci  zwolnienia z opodatkowania podatkami dochodowymi.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie z opodatkowania z działalności gospodarczej osiągnięte w ramach realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (Polska Strefa Inwestycji) zostało wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Szczególna klauzula obejścia prawa została w tych przypadkach wyrażona w art. 21 ust. 5cc ustawy o PIT i zgodnie z tym przepisem podatkowym  przepisów ust. 1 pkt 63a i 63b nie stosuje się, jeżeli:

1. osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, których efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub,
2. czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub
3. podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, spełnienie chociaż jednej przesłanki spowoduje, że podatnik nie będzie korzystał z preferencji podatkowych zawartych w przepisach o Specjalnych Strefach Ekonomicznych i o Polskiej Strefie Inwestycji.

Podsumowując, małe klauzule o unikaniu opodatkowania w ustawie o PDOF mają na celu wyeliminowanie uchylania się od opodatkowania przez podatników. Podatnik powinien zwracać uwagę na to, żeby jego działania miały biznesowe uzasadnienie i nie były spowodowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. 

Jarosław Gołąb, Konsultant podatkowy, Aplikant Adwokacki
Zespół podatków bezpośrednich, Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp.k.