Przychody z wynajmu osiemnastu należących do podatnika nieruchomości powinny być traktowane jako przychody z najmu prywatnego, ponieważ podatnik nie zdecydował o zaliczeniu wynajmowanych składników majątku do związanych z działalnością gospodarczą - uznał Naczelny Sąd Administracyjny. To korzystna dla podatników wykładnia, bo najem prywatny może być opodatkowany wyłącznie dość niskim (w porównaniu do opodatkowania działalności gospodarczej) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
- Najem prywatny opodatkowany wyłącznie ryczałtem
- Czy wynajem dużej liczby nieruchomości (np. mieszkań) to nadal najem prywatny?
- WSA w Gliwicach zgodził się z fiskusem: Wśród cech definiujących działalność gospodarczą nie wymieniono zamiaru jej prowadzenia
- NSA: decyduje wprowadzenie (lub nie) przedmiotu najmu do majątku związanego z działalnością gospodarczą
Najem prywatny opodatkowany wyłącznie ryczałtem
Na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj z tzw. najmu prywatnego. Chodzi tu o przychody nie tylko z najmu ale także z podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Od 2023 roku (także w 2024 roku) najem prywatny może być opodatkowany wyłącznie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bez względu na wysokość przychodów.
Przychodem wynajmującego jest co do zasady umówiony czynsz, jaki płaci najemca (dzierżawca) z tytułu najmu. Najczęściej są to pieniądze, ale zapłata może nastąpić również w naturze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT.
Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że przychodem z najmu nie są ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), gdy z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.
Opodatkowanie ww. ryczałtem jest bardziej korzystne niż opodatkowanie działalności gospodarczej. Bowiem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu wynosi:
8,5% przychodu do kwoty 100 000 zł oraz
12,5% przychodu od nadwyżki ponad 100 000 zł.
A w przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie o opodatkowaniu przychodów przez jednego z nich kwota przychodów z najmu od której stosuje się stawkę podatku w wysokości 12,50%, wynosi 200 tys. zł.
Czy wynajem dużej liczby nieruchomości (np. mieszkań) to nadal najem prywatny?
NSA rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organy skarbowe po przeprowadzonej kontroli uznały, że przychody, jakie podatnik otrzymywał z najmu należących do niego nieruchomości, są przychodami z działalności gospodarczej. Chodziło w tym przypadku u wynajem osiemnastu lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. Wprawdzie podatnik 17 stycznia 2013 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym wybrał opodatkowanie tych przychodów w formie ryczałtu, jednak - zdaniem fiskusa - ciągłość i stopień zorganizowania najmu świadczyły o tym, że podatnik de facto prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali. Ta działalność powinna była zostać rozliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, a więc według skali podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wydał wobec podatnika decyzję, w której określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny. Jednak organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. argumentując, że o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem nie decyduje wola podatnika, lecz to, czy najem ten spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że prowadzony przez podatnika wynajem jest w istocie rzeczy szeregiem cyklicznych, powtarzalnych czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych. Dlatego posiadane przez niego lokale należy uznać za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmie, nawet jeśli nie dokonano rejestracji takiej działalności. To z kolei wyklucza prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.
Polecamy: Rozliczamy najem. Przykłady, wypełnione druki
WSA w Gliwicach zgodził się z fiskusem: Wśród cech definiujących działalność gospodarczą nie wymieniono zamiaru jej prowadzenia
Podatnik zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu przyznał, że wynajmuje mieszkania, lokując w ten sposób kapitał, jednak nie zgodził się z oceną, że ma obowiązek kwalifikować takie dochody jako dochody z działalności gospodarczej. Zauważył, że organ podatkowy w swojej argumentacji skoncentrował się na ustaleniu, jaki jest cel, sposób zorganizowania i czas trwania prowadzonej przez kontrolowanego działalności. Tymczasem analizę należałoby rozpocząć od ustalenia, czy składniki majątku, których dotyczy kontrola, są umiejscowione w działalności gospodarczej czy w majątku prywatnym skarżącego. Jego zdaniem właśnie to ustalenie będzie decydujące dla określenia, czy w analizowanej sprawie prowadzony jest najem prywatny, który może być opodatkowany ryczałtem, czy najem będący działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tę skargę oddalił. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody skarżącego z najmu należących do niego osiemnastu lokali nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Tymczasem przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
WSA w Gliwicach zauważył, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to mianowicie działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono natomiast zamiaru jej prowadzenia. Zdaniem WSA prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, a zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu ani dopełnienie - bądź nie - formalnych obowiązków związanych z tą działalnością nie mają tu decydującego znaczenia. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko potwierdzają, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a więc wykonywany w tych warunkach najem należy uznać za działalność gospodarczą.
Sąd podkreślił też, że jeżeli określona działalność, polegająca na wynajmie lokali niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik rozumie i kwalifikuje ją w taki sposób.
Polecamy: Szkolenie: Opodatkowanie najmu i innych transakcji na nieruchomościach
NSA: decyduje wprowadzenie (lub nie) przedmiotu najmu do majątku związanego z działalnością gospodarczą
Zupełnie inne stanowisko w sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, do którego trafiła skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gliwicach. Sąd uznał, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy i uwzględnił ją.
Jak zauważył NSA, stanowisko strony skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, iż literalna wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że gdy składniki majątku podatnika są środkami trwałymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wynajmowane nieruchomości nie są środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej, to najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny i opodatkowany na zasadach ogólnych bądź ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych [taki wybór dawał stan prawny obowiązujący w 2013 r.; od 2023 r. jedyną możliwą formą jest ryczałt].
Istota sporu w tej sprawie dotyczy uzyskiwanych przez podatnika przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a konkretnie konkurencji dwóch przepisów ustawy o PIT, określających różne źródła przychodów:
- art. 10 ust. 1 pkt 3, który mówi o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej,
- art. 10 ust. 1 pkt 6, który odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Ponieważ katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy ma charakter rozłączny, to każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jest konieczność rozliczenia tych przychodów łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł i opodatkowanie ich według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 umożliwia ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Sąd przywołał następnie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) podjętą w składzie siedmiu sędziów. Zgodnie z tezą tej uchwały, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W omawianej uchwale sędziowie NSA wskazali też, że zasadą jest kwalifikowanie takich przychodów właśnie jako przychodów z najmu, zaś wyjątkiem - sytuacja, gdy podatnik, ze względu na zaliczenie wynajmowanych składników majątku do związanych z działalnością gospodarczą, osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
NSA zauważył także, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ilości rzeczy, jakie mogą być oddawane w najem. Co więcej, od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PIT wprowadzono dodatkową stawkę zryczałtowanego podatku obowiązującą dla przychodów powyżej 100 tys. zł. Ustawodawca musi zatem zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych czy nawet kilku lokali. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości, nie da się więc wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej - zauważył Sąd w uzasadnieniu wyroku.
NSA zauważył też, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym prowadzenie działalności w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły przesądza o uznaniu tej działalności za działalność gospodarczą, prowadziłoby do wniosku, że de facto każda działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Konstytutywnymi elementami najmu są bowiem ciągłość i powtarzalność wzajemnych świadczeń wynajmującego i najemcy. Jednak sam fakt, że najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że jest on wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem NSA - wobec braku wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. W analizowanym przypadku podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w którym wskazał, że od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu będzie opłacać w formie ryczałtu. Bezspornym jest więc, że nie zakwalifikował tych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
NSA uchylił więc zaskarżony wyrok w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.
Źródło: wyrok NSA II FSK 1080/21 z 28 maja 2024 r., wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 1242/20 z 24 lutego 2021 r.