Ulga na złe długi w VAT - spory podatników z organami podatkowymi

Ulga na złe długi w VAT - czym jest

Obowiązująca w Polsce tzw. ulga na złe długi w podatku VAT umożliwia wierzycielowi (sprzedawcy) odzyskanie kwoty podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, za które nie otrzymał zapłaty od nabywcy (dłużnika). Nabywca jest z kolei zobowiązany do odpowiedniej  korekty podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej w terminie faktury.

Ulga na złe długi w VAT wciąż sporna. Jaki jest kontekst aktualnych sporów?

Wyżej wskazana ulga bywa niestety przedmiotem sporów z organami podatkowymi, wymagających  niejednokrotnie rozstrzygnięcia na drodze sądowej. Aktualne spory toczą się w znacznej mierze w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k.), opublikowanego 7 grudnia 2020 r., uznającego, iż wynikające z art. 89a ustawy o VAT warunki dla zastosowania ww. ulgi, dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika były niezgodne z prawem unijnym. 

Polski ustawodawca uzależniał bowiem prawo do skorzystania z ulgi na złe długi od spełnienia szeregu warunków, w tym od tego, aby dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ustawodawca wymagał również m.in. aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty zarówno wierzyciel jaki i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Ważne!
TSUE w wydanym wyroku uznał natomiast, że przepisy unijne stoją na przeszkodzie temu, aby uzależniać obniżenie podstawy opodatkowania od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie ulgi dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Dodać należy, że w efekcie ww. wyroku TSUE polski ustawodawca 1 października 2021 r. zdecydował się wprowadzić zmiany do ustawy o VAT, usuwając w większości zakwestionowane przez TSUE warunki. Nadal pozostawił jednak w przepisach zakwestionowany przez TSUE warunek posiadania przez wierzyciela statusu podatnika VAT czynnego na dzień poprzedzający korektę. W praktyce oznacza to, że podatnik ma prawo nie zastosować się do takiego niezgodnego z prawem unijnym warunku, gdyż do czasu zmiany przepisów, w celu realizacji przysługujących mu praw może powoływać się przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi bezpośrednio na wyrok TSUE w sprawie C-335/19. Swoje racje najprawdopodobniej będzie musiał wtedy jednakże wykazać na drodze sądowej, gdyż nie należy się raczej (przynajmniej aktualnie) spodziewać, aby organ podatkowy rozpatrujący daną sprawę, bez wyroku sądu pominął warunek znajdujący się literalnie w ustawie o VAT.

Nadmienić należy, że ustawodawca oprócz usunięcia z ustawy o VAT warunków wprost zakwestionowanych przez TSUE, 1 października 2021 r. zdecydował się również w pewien sposób zmodyfikować jeden z innych warunków ulgi na złe długi po stronie wierzyciela, mianowicie warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona – wydłużając ten termin do 3 lat.

W efekcie pojawienia się korzystnego dla podatników wyroku TSUE, znaczna część podatników, stosujący się dotychczasowych do niezgodnych z prawem unijnym regulacji ustawy o VAT, którym np. status dłużnika uniemożliwiał dotychczas skorzystanie z ulgi (w tym również nie czekając na zmiany legislacyjne w kontekście wyroku TSUE, a powołując się wprost na wyrok TSUE) zdecydowało się skorygować swoje historyczne rozliczenia w zakresie podatku VAT.

Dodać należy, że na korektę rozliczeń decydowali się niekiedy również tacy podatnicy (wierzyciele), których nie ograniczał wprawdzie dotąd np. status dłużnika lub inne warunki uznane przez TSUE za niezgodne z prawem unijnym, ale którzy z różnych innych względów nie skorzystali jednak wcześniej z korekty (ulgi na złe długi) w terminie 2-letnim. Takie działanie również mogło być uznawane za mające merytoryczne podstawy m.in. dlatego, że w środowisku podatkowym pojawiały się głosy, że pośrednio z wyroku TSUE (pośrednio, bo TSUE wprost o tym nie orzekł), można wywnioskować, że niezgodny z prawem unijnym może być również inny z warunków ulgi na złe długi, mianowicie, warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT tj. ustanowienie 2-letniego (obecnie 3- letniego) terminu na dokonanie korekty (licząc od końca roku, w którym faktura dokumentująca wierzytelność została wystawiona).

O tym, że taki wniosek nie był  pozbawiony jakichkolwiek podstaw merytorycznychmoże świadczyć również okoliczność, że ustawodawca zdecydował się jednak finalnie od 1 października 2021 r. wydłużyć przedmiotowy termin (do 3 lat). Można zatem domniemać, że zmiana została dokonana m.in. z uwagi na krytyczne głosy środkowania podatkowego, odnośnie zgodności z prawem unijnym terminu 2-letniego, a przede wszystkim można powiedzieć, że przynajmniej pośrednio została dokonana w wyniku wyroku TSUE. Ustawodawca wzrost się wprawdzie do takiego kontekstu przeprowadzenia zmiany nie przyznał, nie należy jednak pomijać chociażby wyraźnej korelacji czasowej wprowadzenia zmiany (wprowadzona wraz ze zmianami wynikającymi wprost z wyroku TSUE). 

Co dodatkowo warte zasygnalizowania, TSUE w wyroku, co prawda nie wypowiedział się bezpośrednio w kwestii terminu 2-letniego (nie mógł tego zrobić bo nie było to przedmiotem zapytania TSUE ze strony polskiego sądu), niemniej uzasadnienie wyroku jak i poprzedzająca wyrok wydana w sprawie opinia Rzecznik Generalnej TSUE, sprowokowały jednak wątpliwości również w zakresie zgodności z zasadami unijnymi ustanowienia określonego w przepisach terminu na korektę. Dyskusyjne było bowiem chociażby (i zasadniczo może być nadal), czy ustanowienie na gruncie podatku VAT terminu krótszego niż na dokonanie korekty z innych powodów, ma na pewno np. charakter formalności koniecznej do wykazania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, ewentualnie czy ograniczenie czasowe jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych (co mogłoby istnienie takiego krótszego terminu potencjalnie uzasadniać).

Powyższe wątpliwości co do zgodności warunku 2-letniego terminu na korektę, generowane były również rozbieżnością stanowisk polskich sądów administracyjnych, wydanych przed ww. wyrokiem TSUE. Istniały wprawdzie liczne wyroki nie kwestionujące warunku 2-letniego terminu na korektę takie jak np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1312/18.

Niektóre sądy krajowe wskazywały jednakże przeciwnie tj. na niezgodność warunku z prawem unijnym. Przywołać można np. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 2484/14.

Jakąś wątpliwość w tym zakresie mógł generować również np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. I FSK 126/15, gdzie w uzasadnieniu wskazano m.in:

Przy czym w odniesieniu do ww. wyroku dodać należy, że z treści innego wyroku NSA wydanego już po orzeczeniu TSUE  tj. wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. I FSK 391/17 (w którym sąd opowiedział się generalnie za zgodnością warunku 2-letniego terminu na korektę z prawem unijnym) wynika, że wyżej cytowany wyrok o sygn. I FSK 126/15 nie powinien być jednak klasyfikowany „do "linii orzeczniczej" mającej optować za wykluczeniem stosowania terminu 2 lat przy korzystaniu z ulgi na złe długi” (wyrok wydany był w specyficznym stanie faktycznym).

Jak przedstawia się zatem kwestia oceny zgodności z prawem unijnym art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT po wyroku TSUE?

Ustawodawca zmienił wprawdzie 1 października 2021 r. w kontekście wyroku TSUE przepisy dot. ulgi na złe długi (w przeważającej mierze dostosowując je do stanowiska z wyroku, w wyjątkiem statusu wierzyciela). Organy podatkowe  odmawiają jednak skorzystania z dobrodziejstw wyroku podatnikom, którzy z różnych względów nie „zmieścili się” w myśl wcześniejszych przepisów w ówcześnie obowiązującym terminie 2-letnim. Co istotne odmawiają również podatnikom, którzy działając w tzw. dobrej wierze (kierując się bezpośrednio treścią przepisów ustawy o VAT, finalnie zakwestionowanych przez TSUE) właśnie z uwagi na stosowanie się do tych zakwestionowanych później przepisów nie zdążyli dokonać korekty w terminie 2-letnim. Organy niejednokrotnie stoją bowiem na stanowisku, że pomimo iż przepisy zawierające warunki dla skorzystania z ulgi na złe długi (zakwestionowane potem przez TSUE) literalnie w ustawie o VAT funkcjonowały, to podatnik powinien te przepisy  niejako zignorować i złożyć korektę w terminie 2-letnim, a skoro tego w terminie 2-letnim nie zrobił to termin ten minął. Stanowisko to wydaje się jednak co najmniej mocno nieuprawnione, gdyż przed wyrokiem TSUE rozsądnie działający  podatnik nie mógł zakładać z góry niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym. Nie można zatem w żaden sposób stwierdzić, że podatnik niejako z własnej woli pozbawił się prawa do korekty (przyczynił się do uchybienia terminowi 2-letniemu). 

Jednocześnie jak zasygnalizowano wcześniej wątpliwe może być, czy ustanowienie terminu na korektę 2-letniego (a obecnie 3-letniego) samo w sobie jest zgodne z prawem unijnym (a więc niezależnie od tego czy podatnik uchybiając terminowi działał w tzw. dobrej wierze). Definitywnie spór w zakresie zgodności z prawem unijnym warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (zarówno w przypadku wcześniejszego terminu 2-letniego, jak i obecnie 3 letniego), mogłoby zakończyć np. zwrócenie się przez któryś z polskich sadów administracyjnych do TSUE bezpośrednio z tzw. pytaniem prejudycjalnym i zapytanie TSUE o zgodność ww. przepisu wprost. Być może któryś z polskich sadów administracyjnych zdecyduje się finalnie na taki krok. Byłoby to niewątpliwie bardzo pożądane.

Dopóki jednak nie mamy rozstrzygnięcia TSUE w tym zakresie sprawa nie wydaje się jednoznaczna. Przy czym orzecznictwo sądów administracyjnych, które pojawiło się już po wyroku TSUE w sprawie C-335/19, wydaje się generalnie zmierzać w kierunku akceptacji warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Przykładem takiego orzecznictwa, generalnie opowiadającego się za zgodnością warunku 2-letniego terminu na korektę z prawem unijnym jest np. wcześniej wskazany wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. I FSK 391/17. Na potwierdzenie tego kierunku orzecznictwa (ale jednocześnie również potencjalnych wątpliwości), przytoczyć można również np. treść nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r., sygn. I SA/Gd 185/21:

Sądy administracyjne aktualnie nie kwestionując co do zasady ogólnej zgodności terminu z prawem unijnym, jednocześnie wydają się jednak podzielać korzystny dla tzw. „starannych podatników” pogląd (można powiedzieć, że na zasadzie pewnego wyjątku). W uproszczeniu pogląd ten sprowadza się do tego, że w tych przypadkach, w których podatnik ze względu na polskie przepisy uznane według TSUE za niezgodne z prawem unijnym nie mógł zrealizować ulgi (np. z uwagi na niewłaściwy status dłużnika), termin do realizacji ulgi według części sądów biegnie od czasu publikacji wyroku TSUE, a według części sądów powinien zostać pominięty. Przy czym pogląd wynikający z orzecznictwa sądów niekoniecznie aktualnie akceptują organy podatkowe, stąd większość sporów sądowych w tym zakresie najprawdopodobniej będzie musiał rozstrzygnąć finalnie dopiero NSA.

W kontekście wątpliwości, czy termin 2-letni należałoby pominąć, czy jedynie liczyć go od daty orzeczenia TSUE, przykładowo przytoczyć można dwa nieprawomocne orzeczenia WSA w sprawach podatników, którym przepisy ustawy o VAT (zakwestionowane przez TSUE) uniemożliwiały wcześniejsze skorzystanie z ulgi na złe długi (w obu sprawach podatników z sukcesem reprezentowali doradcy Business Tax Professionals).

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. III SA/Wa 2248/21 (zauważając rozbieżności w orzecznictwie) podzielił wprawdzie linię orzeczniczą, wskazującą iż termin 2-letni zasadniczo jest terminem rozsądnym i równoważnym (jest zgodny z prawem unijnym). Pomimo powyższego sąd stanął jednak na stanowisku, że w rozpatrywanym przypadku termin 2- letni na korektę powinien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od momentu publikacji wyroku TSUE, a nie od daty wystawienia faktury, licząc od końca roku w którym została wystawiona (jak twierdziły organy podatkowe). Sąd uznał bowiem, że przed publikacją wyroku TSUE, uwzględniając treść przepisów krajowych, skarżąca spółka w odniesieniu do faktur wystawionych przed 2018 r. nie miała możliwości skorzystania z dobrodziejstw orzeczenia TSUE, a co do faktur wystawionych w 2018 r. miała na to tylko minimalne szanse (od 7 do 31 grudnia 2020 r.).

Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2022 r. sygn. I SA/Wr 933/21 sąd również nie zakwestionował generalnie, że termin 2-letni na korektę z tytułu ulgi na złe długi jest co do zasady terminem niezgodnym z prawem unijnym. Sąd podzielił jednak zarzut, że z powodu przeszkód prawnych dotyczących statusu dłużników, które to przepisy zostały zakwestionowane przez TSUE (a więc z uwagi na krajowe przepisy sprzeczne z prawem unijnym), podatnik nie miał możliwości skorzystania z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono przedmiotowe faktury. W konsekwencji zdaniem Sądu termin ten powinien zostać w okolicznościach sprawy pominięty.

Przy czym zaznaczyć należy, że kwestia ogólnej zgodności terminu 2-letniego na korektę z prawem unijnym (ewentualnie również obowiązującego obecnie 3-letniego) nie wydaje się jeszcze definitywnie rozstrzygnięta zwłaszcza, że sądy administracyjne (a przynajmniej część z nich) wydają się mieć tutaj wątpliwości (co istotne wątpliwości nie tylko przejawiające podnoszeniem przez sądy w treści wyroków, kwestii historycznych rozbieżności w orzecznictwie). Pojawiły się bowiem stosunkowo niedawno dwa wyroki WSA, gdzie te wątpliwości wyrażone zostały w sposób bardziej konkretny. Mowa o nieprawomocnych orzeczeniach WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2022 r. sygn. I SA/Wr 882/21, I SA/Wr 883/21 (również w tych sprawach podatników z sukcesem reprezentowali doradcy Business Tax Professionals).

Z treści powyższych wyroków wywnioskować można m.in., że sąd nie rozstrzyga, czy termin 2-letni jest tzw. terminem rozsądnym – niemniej celem wyjaśnienia powyższego zasadne w ocenie sądu byłoby wystąpienie z odpowiedni pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Przy czym sąd ostatecznie niestety nie wystąpił z takim pytaniem prejudycjalnym, argumentując to czasem oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE oraz faktem, że w rozpatrywanych przez sąd przypadkach zdaniem sądu nie miałoby to generalnie znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dla uchylenia decyzji organów podatkowych wystarczające było bowiem zdaniem sądu stanowisko zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-335/19. W stanach faktycznych do których odnosiły się  wyroki spółka nie mogła bowiem skorzystać z ulgi na złe długi wcześniej z uwagi na przepisy dot. statusu dłużnika (które zakwestionował finalnie TSUE).  Sąd finalnie nie zdecydował się zatem na zadanie kluczowego pytania TSUE, można jednak powiedzieć, że wyraził pewien ogólny podgląd w sprawie (który sugeruje, że kwestia może być co najmniej  wątpliwa).  

Na marginesie dodać można, że również w przypadku ww. wyroków sąd wskazał, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat nie było możliwe z powodu błędnej implementacji przepisów unijnych przez  polskiego ustawodawcę, to termin powinien zostać w okolicznościach sprawy pominięty. Dla przypomnienia niektóre inne orzeczenia sądów wskazują, że termin powinien być liczony od daty publikacji wyroku TSUE.

Termin dokonania korekty VAT. Czy trzeba się spieszyć z korektą?

Znaczna część sądów administracyjnych wskazuje, że 2-letni termin na dokonanie korekty powinien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od momentu publikacji wyroku TSUE (istnieje więc ryzyko, że przy tym podejściu termin niebawem upłynie). Wydaje się zatem, że podatnicy, którzy działali wcześniej w tzw. dobrej wierze, a nie złożyli jeszcze korekt z powodu „literalnego” stosowania się do przepisów ustawy o VAT zakwestionowanych finalnie przez TSUE, nie powinni ze stosowną korektą rozliczeń VAT dłużej zwlekać (jeśli nie chcą potencjalnie komplikować sobie kwestii skorzystania z dobrodziejstw wyroku TSUE).

Co prawda część sądów wskazuje w podobnych przypadkach na pominiecie terminu, co sugeruje  możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w dłuższym okresie, aniżeli licząc 2 lata od publikacji wyroku TSUE. Nie może mieć jednak  aktualnie pewności jak rozstrzygnie konkretny skład sędziowski w danym przypadku (które z powyższych podejść w danej sprawie podzieli). Zwlekanie z korektą obarczone jest zatem dodatkowym ryzykiem (możliwość uznania, że korektę złożono jednak po terminie).  

Jednocześnie generalnie patrząc na aktualne orzecznictwo sądowe, dużo większe szanse na skuteczne przekonanie sądu do swych racji mają przede wszystkim tacy podatnicy, którym przepisy krajowe bezpośrednio zakwestionowane przez TSUE (np. dotyczące statusu dłużnika) nie pozwalały dotychczas skorzystać z dobrodziejstw ulgi na złe długi, a więc tzw. „staranni podatnicy”. W takich sprawach fiskus w ostatnim czasie regularnie przegrywa przed WSA.  

Dużo mniejsze szanse na pozytywne rozstrzygnięcia wydają się natomiast mieć tacy podatnicy, którzy z jakiś innych powodów np. zwykłego przeoczenia terminu 2-letniego, naruszyli ten termin. Jako przykład rozstrzygnięcia w tego typu sprawie (gdzie termin 2-letni został naruszony z innych powodów, aniżeli np. zastosowanie się w tzw. dobrej wierze do przepisów krajowych, zakwestionowanych potem przez TSUE) powołać można oddalający skargę podatnika nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 992/21. Generalnie można powiedzieć, że w tego typu sprawach aktualnie dominuje orzecznictwo wskazujące na brak możliwości zastosowania ulgi po przekroczenie dwuletniego terminu.

Kluczowe znacznie dla zakończenia sporów odnośnie zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem unijnym, będzie zapewne mieć stanowisko jakie w konkretnych sprawach zajmie w najbliższym czasie NSA (aktualne podejście opiera się bowiem w znacznej mierze na jeszcze nieprawomocnych wyrokach WSA). Niezwykle istotna szczególnie dla tych nieco „mniej starannych” podatników, o których można powiedzieć, że uchybili terminowi 2-letniem poniekąd ze swej winy (np. zapomnieli skorygować rozliczenia w terminie), może być kwestia, czy któryś z polskich sądów administracyjnych zdecyduje się w końcu zadać TSUE pytanie o zgodność art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem unijnym (ewentualne stanowisko TSUE z zasady powinno wyjaśnić wątpliwości definitywnie).

Zdaniem autora racjonalne wydaje się wprawdzie, że organy podatkowe powinny mieć możliwość weryfikacji rozliczeń podatnika. Termin 2-letni (obecnie 3-letni) niekoniecznie wydają się jednak w tym przypadku adekwatne z punktu widzenia wyważenia interesów podatników i organów. Patrząc z perspektywy podatnika oba terminy mogą wydawać się za krótkie, biorąc chociażby pod uwagę inne terminy z ustawy o VAT. Zaznaczyć bowiem należy, że w ustawie o VAT funkcjonują jednak również inne, dłuższe terminy dla podatników (aniżeli termin 2-letni lub 3-letni), a które są jednocześnie przynajmniej z zasady wystarczające dla organów podatkowych, aby zweryfikować rozliczenia podatkowe. Wskazać można w tym kontekście np. na art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zasadniczo przewidzianych terminach, to może tego dokonać za pomocą korekty deklaracji podatkowej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Końcowo zauważyć należy (pomijając powyższe wątpliwości), że mając na uwadze, iż po wyroku TSUE nastąpiło jednak istotne wydłużenie przez polskiego ustawodawcę terminu na korektę dot. ulgi na złe długi (z 2 do 3 lat), organom podatkowym w sprawach, gdzie zastosowanie będzie mógłby znaleźć już ten dłuższy termin, nieco łatwiej może być potencjalnie argumentować, że aktualny termin (3-letni) jest terminem rozsądnym i równoważnym - poprzednio obowiązujący termin 2-letni (jako termin krótszy) z natury rzeczy może budzić w tym zakresie większe wątpliwości.

Marcin Gandecki, starszy konsultant ds. podatków, Business Tax Professionals sp. z o.o. sp. k.