Jeżeli nie ma zastosowania szczególna regulacja, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zobacz ujednolicony tekst ustawy: USTAWA z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dla celów rozliczeń VAT dokonanie dostawy towaru to przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli nabywca odbiera towar od dostawcy, to (w zasadzie) nie wystąpi problem z wyznaczeniem daty dostawy. Gorzej, gdy towar jest przesyłany. W drugim przypadku musi pojawić się pytanie, w jakim momencie następuje dostawa towaru, a co za tym idzie – kiedy powstaje u sprzedawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
Moment dokonania dostawy w VAT - jak organy podatkowe interpretują przepisy
W ostatnim czasie coraz częściej wskazuje się, że gdy między stronami umowy nie ma szczególnych ustaleń, to należy odwołać się do art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego. Według tych regulacji:
(...) jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-855/13-6/IR):
W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Zainteresowany wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy w pierwszych dniach następnego miesiąca, zaś – jak wskazał Wnioskodawca – przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi – to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy.
To by oznaczało, że wobec braku odrębnych ustaleń i pod warunkiem wydania towaru profesjonalnej firmie trudniącej się przewozem dostawa ma miejsce już w momencie wydania towaru przewoźnikowi.
Firma Bud Hurt zawarła z kontrahentem umowę dostawy materiałów budowlanych. W kontrakcie nie zostało wskazane, kiedy i jak dostawa będzie zrealizowana. Na podstawie odrębnych ustaleń dostawca wynajął przewoźnika i 30 kwietnia przekazał mu towar. Wobec braku odrębnych ustaleń należy przyjąć, że wydanie towaru zostało dokonane 30 kwietnia, a bez znaczenia jest to, kiedy towar został dostarczony nabywcy.
Wykładnia, która obecnie zyskuje na popularności, że już w dniu wydania towaru przewoźnikowi powstaje obowiązek podatkowy w VAT, satysfakcjonuje zarówno większość dostawców, jak i fiskusa. Dzięki takiemu kwalifikowaniu czynności podatnicy-dostawcy pozbywają się problemu ze śledzeniem towaru w celu ustalenia, kiedy miała miejsce dostawa.
Z kolei Skarb Państwa wcześniej otrzymuje podatek (oczywiście przy założeniu, że wysyłka jest w jednym miesiącu, a dostarczenie towaru do odbiorcy w następnym). Jeżeli „nałożymy” na to fakt, że towar często wysyłany jest wraz z fakturą, a nabywca, otrzymawszy taki dokument dopiero w następnym miesiącu, musi wstrzymać się z rozliczeniem VAT naliczonego do deklaracji za miesiąc otrzymania, to organy podatkowe zyskują na tym najbardziej.
Jakie są argumenty przeciw stanowisku organów podatkowych
Problem w tym, że taka – zdawałoby się – przyjazna (prawie) wszystkim wykładnia musi budzić zastrzeżenia, jeżeli weźmiemy pod uwagę autonomię prawa podatkowego i treść pojęcie „przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.
W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że prawo cywilne tworzy szczególną fikcję wydania, która de facto nie musi oznaczać uzyskania przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nawet jeżeli przyjmiemy, że według prawa cywilnego nastąpiło wydanie towaru (przy warunkach dostawy wskazujących na konieczność dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy lub innego miejsca), aż do momentu przekazania towaru nie może być mowy o nabyciu prawa do rozporządzania jak właściciel.
Tymczasem na płaszczyźnie VAT to właśnie przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel, a nie samo tylko wydanie towaru, ma decydujące znaczenie. To oznacza, że definiując moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku dostawy ruchomej, należy ustalić, od kiedy, od jakiego momentu nabywca faktycznie może dysponować, rozporządzać nabywaną rzeczą jak właściciel. Najczęściej w tych przypadkach, w których warunki dostawy wskazują na moment dostarczenia towaru do określonego miejsca, warunek ten nie jest spełniony.
Podatki 2014 - Nowy VAT 500 pytań i odpowiedzi na trudne pytania
Podyskutuj o tym na naszym FORUM
Nie jest też tak, że organy podatkowe w każdym przypadku uznają, iż momentem dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi. Jak czytamy w wyjaśnieniach MF w broszurze informacyjnej:
W przypadku gdy ryzyko utraty towarów w ich wysyłkowej dostawie ponosi dostawca, będzie to miało miejsce z chwilą wydania towaru jego nabywcy.
Firma dokonuje dostaw towarów wyłącznie wysyłkowo. W tym celu korzysta z usług pocztowych oraz firm kurierskich. Nabywca wybiera sposób dostarczenia (pocztą lub kurierem) i dokonuje zapłaty w chwili odbioru towaru (ryzyko utraty towarów ponosi dostawca). W takich przypadkach obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wydania towaru jego nabywcy.
Z kolei w przepisach prawa cywilnego zostało wskazane, że „w razie wątpliwości” przyjmuje się, iż wydanie nastąpiło wraz z powierzeniem rzeczy profesjonalnemu przewoźnikowi. To oznacza, że jeżeli strony wyraźnie i jednoznacznie umówiły się, iż za moment dostawy uznają dostarczenie towaru przez dostawcę do nabywcy lub innego ustalonego miejsca, to nie ma podstaw do przyjęcia, iż dostawa miała miejsce już w momencie wysyłki (przekazania towaru przewoźnikowi). Ma to miejsce bez względu na to, czy dostawca wykorzystuje swój własny transport czy zewnętrznego przewoźnika.
Firmy zawarły umowę dostawy specjalistycznej maszyny. Zgodnie z warunkami dostawy sprzedawca ma dostarczyć towar do magazynu nabywcy, korzystając z firmy kurierskiej. Nabywca sprawdzi przesyłkę i potwierdzi odbiór. Przy braku akceptacji towar będzie odesłany do dostawcy i strony uznają, że dostawa nie była realizowana. Przy takich wyraźnie zdefiniowanych warunkach dostawy nie powinno być mowy o tym, że dostawa ma miejsce już w momencie przekazania towaru kurierowi, lecz dopiero wraz z jego dostarczeniem i odbiorem przez nabywcę.
Jakie jest ryzyko i zagrożenia stosowania się do interpretacji organów podatkowych
Skoro wszyscy są zadowoleni z wykładni, według której dostawa towarów (i obowiązek podatkowy) ma miejsce w momencie przekazania towaru przewoźnikowi, to po co dzielić włos na czworo i szukać dziury w całym. Abstrahując od kwestii praworządności i oczekiwania, że prawo będzie stosowane, problem tkwi w tym, że właśnie nie wszyscy są zadowoleni z takiej wykładni.
Jest cała rzesza sprzedawców, którzy mają prawidłowo skonfigurowane procesy dostarczania towarów oraz wymiany informacji z przewoźnikami i którzy nie są zainteresowani kredytowaniem Skarbu Państwa (bo de facto o tym należałoby mówić przy wcześniejszej zapłacie podatku). Bez znaczenia dla nich jest to, że wcześniejsza zapłata podatku od towarów i usług nie niesie ze sobą ryzyka natury fiskalnej (w VAT).
Problem w tym, że w razie upowszechnienia się wykładni wskazującej na wysyłkę jako zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy w VAT, to właśnie ci, którzy stosują zasady wynikające z przepisów prawa podatkowego, mogą mieć problemy i mogą być narażeni na spory z fiskusem.
Oprócz tego należy pamiętać o stronie formalnej ewentualnej nieskutecznej dostawy. Gdyby bowiem okazało się, że nabywca nie podjął towaru i powróciłby on do sprzedawcy, a byłaby jednocześnie wprowadzona do obrotu faktura potwierdzająca taką dostawę, to dla zrealizowania korekty „in minus” należałoby przeprowadzić operację korygowania faktury w trybie przewidzianym dla zwrotu towaru (czyli w rygorze potwierdzenia odbioru faktury korygującej).
Ponadto nie można zapominać, że jest jeszcze druga strona transakcji – nabywca dokonujący rozliczenia podatku naliczonego. Tutaj bardzo wyraźnie artykułowana jest obawa, że nawet jeżeli nabywca będzie dysponował w miesiącu wysyłki towaru fakturą, to zostanie mu zakwestionowane prawo do rozliczenia VAT naliczonego w tym miesiącu. Ewentualna zmiana wykładni i przyjęcie, że jednak w konkretnym przypadku to nie wysyłka, lecz dostarczenie towaru decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, nie przysporzy problemów sprzedawcy. Natomiast u nabywcy oznaczałoby to zbyt wczesne rozliczenie podatku naliczonego, ze wszystkimi tego konsekwencjami fiskalnymi i karnoskarbowymi.
Przy ustalaniu momentu dostawy towarów wysyłanych decydują przede wszystkim ustalenia umowne.
Niewątpliwie w niektórych przypadkach dostawa musi być opodatkowana już w momencie wysyłki (przekazania towaru przewoźnikowi). Jednak zbyt częste odwoływanie się do takiej interpretacji, w szczególności z pominięciem indywidualnych ustaleń stron zawartych w kontrakcie oraz zasad podatkowych, może doprowadzić nie tylko do sporów z fiskusem, ale również, co być może jest gorsze, do konfliktu z kontrahentami – konfliktu z podatkami w tle.
PODSTAWA PRAWNA:
• art. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312
• art. 544 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121.
Radosław Kowalski
doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, prowadzący szkolenia z zakresu podatków