Czy najem i ubezpieczenie przedmiotu najmu to jedno świadczenie?
Transakcje dotyczące komercyjnego najmu nieruchomości niejednokrotnie przybierają złożony charakter, wykraczający poza zobowiązanie do przekazania nieruchomości do użytkowania w zamian za zapłatę czynszu. W szczególności umowa wiążąca wynajmującego z najemcą może odnosić się także do ubezpieczenia tej nieruchomości. Spotykaną praktyką jest to, że najpierw umowa ubezpieczenia zawierana jest przez wynajmującego (nabywającego tym samym status ubezpieczonego), następnie zaś następuje obciążanie najemcy kosztami tego ubezpieczenia.
W takich przypadkach mogą pojawiać się problemy interpretacyjne odnośnie rozliczenia podatku VAT dotyczące tego, czy zwracany wynajmującemu koszt ubezpieczenia jest częścią zapłaty za najem (i powinien być włączony do podstawy opodatkowania VAT z tego tytułu jako jego koszt dodatkowy), czy też jest zapłatą za osobną od najmu usługę ubezpieczeniową.
Czynność pomocnicza w ramach świadczenia złożonego a refaktura odrębnej usługi
Świadczeniem złożonym jest usługa składająca się z szeregu ściśle powiązanych ze sobą czynności (świadczenia głównego i czynności pomocniczych), które stanowią razem funkcjonalną całość. W przypadku uznania ubezpieczenia nieruchomości (którego kosztem obciążany jest najemca) za czynność pomocniczą wobec samego najmu, do całości takiej złożonej usługi zastosowanie znalazłyby zasady opodatkowania VAT właściwe dla danego rodzaju najmu, w szczególności w odniesieniu do właściwej stawki podatku.
Jeżeli ubezpieczenie nie będzie składnikiem usługi najmu, to należy uznać, że wynajmujący refakturuje (odsprzedaje) usługę ubezpieczeniową na rzecz najemcy. W konsekwencji, na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, uznaje się, że wynajmujący najpierw nabywa usługę ubezpieczenia (od ubezpieczyciela), a następnie świadczy ją na rzecz najemcy. Świadczona na rzecz najemcy usługa ubezpieczeniowa będzie opodatkowana w sposób odrębny od najmu. W szczególności, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku dotyczące usługi ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)
Refaktura usługi ubezpieczeniowej
Kwestia usługi w zakresie ubezpieczenia przedmiotu najmu była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.11.2015 r., znak IPPP1/4512-939/15-2/JL. Rozstrzygnięcie to dotyczyło wynajmującego, który, oprócz właściwego czynszu, obciążał najemców także innymi kosztami, min. składką na ubezpieczenie wynajmowanej nieruchomości. Co jednakże istotne, możliwa była sytuacja, w której najemca sam zwarłby ekwiwalentną umowę ubezpieczenia, w której wynajmujący zostałaby wskazany jako ubezpieczony. Dopiero w przypadku braku takiej umowy, najemca zostałby obciążony kosztami ubezpieczenia.
W analizowanej sytuacji, organ podatkowy potwierdził, że ubezpieczenie nie było nierozerwalnie związane z usługą najmu. W konsekwencji, jego koszt powinien być refakturowany na najemcę jako osobna usługa przy zastosowaniu zwolnienia z podatku. Podstawową okolicznością, która przemawiała za przyjęciem takiego stanowiska była potencjalna możliwość zawarcia osobnej umowy ubezpieczenia przez najemcę. Ponadto należność z tytułu ubezpieczenia była fakturowana osobno od czynszu. Co więcej, sam stosunek najmu nie mógł być rozwiązany z powodu zwłoki z płatnością zwrotu kosztów ubezpieczenia (w przeciwieństwie do przypadku zwłoki w spłacie czynszu).
Konieczność analizy konkretnych przypadków
Rozpatrywana interpretacja dotyczyła szczególnego stanu faktycznego, charakteryzującego się zwłaszcza tym, że najemca mógł sam zawrzeć ekwiwalentną umowę ubezpieczenia. Należy więc mieć na uwadze to, że w innych sytuacjach organy podatkowe mogą zajmować przeciwne stanowisko, tj. wymagać włączenia wartości zwrotu kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania z tytułu najmu. Podatnicy powinni, w związku z tym dokonywać każdorazowo analizy okoliczności konkretnych przypadków.
Michał Samborski, młodszy konsultant podatkowy ECDDP sp. z o.o.