Zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o VAT z 28 listopada 2008 r. nie ma już zwolnienia z VAT dla wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z resztą budziło ono kontrowersje ze względu na obowiązek korekty VAT odliczonego przy zakupie towarów będących przedmiotem aportu.
Zwracano również uwagę, że zwolnienie było sprzeczne z przepisami wspólnotowymi (wskazywała na to Polsce uwagę Komisja Europejska). Po usunięciu zwolnienia kontrowersje wokół opodatkowania aportów nie zniknęły. A to dlatego, że w ustawie o VAT brak jakiegokolwiek bezpośredniego odniesienia do aportów. W związku z tym do wykładni należy zastosować inne metody niż wykładnia językowa uwzględniając jednocześnie regulacje unijnych dyrektyw.
Po pierwsze należy odpowiedzieć na pytanie czy wniesienie aportu podlega VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Z ustawy o VAT wynika, że opodatkowana tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jako:
• przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub,
• każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Z ustawowej definicji dostawy towarów i świadczenia usług wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest objęte VAT. A więc aport w postaci rzeczowej powinien być co do zasady uznany za dostawę towaru.
Należy jednak zwrócić uwagę, że nie każdy aport będzie opodatkowany w przypadku:
• zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• kiedy wnoszący aport nie działa w charakterze podatnika (wskazuje na to również orzeczenie ETS 04.10.1995 r., sprawa C-291/92).
Z uwagi na powyższe oraz art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Ponadto należy pamiętać, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności wykonywane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Wydaje się, że dotyczy to wyłącznie osób fizycznych wnoszących wkłady niepieniężne w ramach sfery prywatnej.
W przedstawionej sytuacji przedsiębiorcy mamy do czynienia z takim właśnie przypadkiem i wniesienie nieruchomości do spółki ma charakter inwestycyjny, a nie gospodarczy i tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Takie stanowisko zajął również ETS w wyroku z 20.06.1991 r. (C-155/94), wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może, samo w sobie, być traktowane jako działalność gospodarcza.
Można również tutaj powiedzieć, że jeżeli przedsiębiorca wnosi aportem rzecz nie w celu wykreowania nowego podmiotu gospodarczego, który to ma za zadanie pełnić określoną rolę w działalności gospodarczej podatnika, a jedynie w ramach wykonywania czynności właścicielskich polegających na lokowaniu poszczególnych składników majątku w różne przedsięwzięcia w celach wyłącznie inwestycyjnych to taki aport nie powinien być opodatkowany VAT.
Pamiętać jednak trzeba i o tym, że każdy taki przypadek powinien być analizowany indywidualnie.
W sprawie zasad opodatkowania aportów wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów. I pomimo to, że wprowadzone rozwiązania obowiązują już kilka miesięcy to powyższa informacja nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości. Nie ma np. w niej ani słowa, co przyjąć za podstawę opodatkowania czynności przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego do spółki.
Z informacji Ministerstwa Finansów wynika, że wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach, tak więc:
• aport jest opodatkowany VAT, jeśli ten, kto go wnosi, jest podatnikiem VAT, a przedmiotem aportu jest czynność podlegająca VAT,
• sposób opodatkowania zależy od przedmiotu opodatkowania (towar lub usługa) – to dotyczy m. in. ustaleniu właściwej stawki VAT lub o zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego,
• aport jest dokumentowany fakturą wystawianą przez spółkę, do której wnosi się aport.
Może też tutaj chodzić o zwolnienie podmiotowe dla drobnych przedsiębiorców, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. W ww. broszurze wspomniano również o tym, że jeżeli aport jest opodatkowany – nie zwolniony, to wnoszący aport ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów wniesionych jako wkład niepieniężny.