W jaki sposób należy ewidencjonować nabycie i rozchód materiałów? Jak wyceniać materiały w bilansie? Kiedy należy przeprowadzać inwentaryzację materiałów?Materiały są jednym ze składników zapasów. Natomiast zapasy zaliczamy do rzeczowych składników aktywów obrotowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa trwałe rozumie się między innymi: "materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby". Do rzeczowych aktywów trwałych, poza materiałami, zaliczamy również produkty gotowe, produkcję w toku, półprodukty oraz towary.Najczęściej do materiałów zalicza się artykuły nabyte od kontrahentów lub wytworzone we własnym zakresie, przeznaczone do wytworzenia wyrobów gotowych oraz robót i usług. Materiałami są również paliwa, nośniki energii, części zapasowe i materiały pomocnicze przeznaczone na przykład do remontów środków trwałych. Ze względu na cel zużycia materiały można podzielić na podstawowe oraz pomocnicze.
Klasyfikacja
Przez materiały podstawowe należy rozumieć surowce i półfabrykaty, które w procesie produkcji stanowią elementarną część wytworzonego produktu (np. podzespoły w urządzeniach).
Materiały pomocnicze z kolei nadają wytwarzanym wyrobom w trakcie produkcji określone właściwości, np. lakiery i farby, którymi pokrywa się blachy. Materiały pomocnicze służą także samej produkcji (wspomagając jej proces), a niektóre są wykorzystywane w celach biurowych, administracyjnych itp. W ewidencji bilansowej jako zapasy materiałów ujmowane są również opakowania (np. składniki służące zabezpieczeniu, ochronie artykułów przed zniszczeniem).
Materiały własne podlegają podziałowi na materiały w drodze i materiały w magazynie. Za materiały w magazynie uważa się składniki zapasów znajdujące się we własnych magazynach przedsiębiorstwa oraz te, które znajdują się chwilowo w magazynach obcych. Materiały w drodze to takie, które zostały zafakturowane przez dostawcę, lecz z różnych powodów (np. brak dokumentu potwierdzającego ich przyjęcie) nie zostały przez jednostkę ujęte na stan magazynowy. Typowe księgowania dla konta „materiały w drodze” prezentuje tabela 1.
Materiały własne i obce
Ponadto materiały podstawowe można podzielić, ze względu na kryterium własności, na własne i obce. Materiały własne stanowią własność przedsiębiorstwa, natomiast materiały obce – pomimo tego, że zostały jednostce powierzone np. do przerobu, nie stanowią jej własności (w księgach podmiotu ujmowane są pozabilansowo). Do materiałów własnych zaliczymy również składniki przechowywane tymczasowo w obcych magazynach, a będące naszą własnością.
Obrót materiałowy
Na obrót materiałowy składają się zakupy, przechowywanie, zużycie oraz sprzedaż materiałów. Aby obrót materiałowy uznać za prawidłowy, należy zapewnić między innymi:
• właściwe ujęcie i kontrolę przychodów, rozchodów oraz stanu zapasu materiałów,
• stosowanie przyjętej przez jednostkę wyceny materiałów,
• rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone mienie,
• weryfikację prezentowanego w bilansie stanu materiałów poprzez inwentaryzację,
• odpowiednie zabezpieczenie (magazynowanie) przechowywanych składników majątkowych (ochrona przed kradzieżą, zniszczeniem).
Sposób prowadzenia gospodarki materiałowej powinien być uregulowany we właściwych instrukcjach lub zarządzeniach zatwierdzonych przez kierownika jednostki (zgodnie z dokumentacją wymaganą art. 10 ust. 1 ustawy). Zasady te obejmują między innymi procedury przyjmowania materiałów na magazyn oraz ich wydawania, dzięki którym podmiot zachowuje stałą kontrolę pod względem ilościowym i jakościowym zapasów. Za właściwe prowadzenie gospodarki materiałowej w przedsiębiorstwie zazwyczaj odpowiedzialny jest kierownik magazynu. Do jego zadań należy prowadzenie wszelkich czynności związanych z magazynem, obrotem magazynowym i związanymi z tym rozliczeniami jednostki w tym zakresie. Wskazane jest, aby kierownik magazynu oraz osoby odpowiedzialne za gospodarkę materiałową podpisały odpowiedzialność materialną za powierzone mienie.
Ewidencja obrotu materiałowego
Każde przedsiębiorstwo powinno zorganizować obrót materiałowy w sposób dostosowany do własnych potrzeb, uwzględniając ilość składników będących przedmiotem ewidencji oraz zróżnicowanie asortymentowe. Stąd między innymi zaleca się stosowanie np. indeksów materiałowych zawierających symbol i nazwę materiału, jednostkę jego miary oraz cenę ewidencyjną. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez przedsiębiorstwo, wybiera jedną z niżej określonych ewidencji. Należą do nich:
• ewidencja ilościowo-wartościowa, która polega na tym, że każdy składnik materiałów zostaje ujęty w księgach rachunkowych na odrębnym koncie w jednostkach naturalnych i pieniężnych; składnik ten zostaje ujęty według poszczególnych rodzajów, gatunków oraz innych wyróżniających go cech; ewidencja ta powinna również zapewniać rejestrację przychodów, rozchodów, innych zwiększeń i zmniejszeń oraz stanu materiałów, a także podział według osób materialnie odpowiedzialnych,
• ewidencja ilościowa, która prowadzona jest dla poszczególnych składników lub jednorodnych grup tylko w jednostkach naturalnych; takie prowadzenie ksiąg pomocniczych wymaga, aby co najmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, wycenić zapas na podstawie danych rzeczywistych,
• ewidencja wartościowa, którą prowadzi się w punktach obrotu detalicznego; przy stosowaniu tej metody przedmiotem zapisów na kontach syntetycznych są tylko przychody, rozchody i stan całego zapasu,
• odpisywanie w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu, pod warunkiem wyceny ich pozostałości na koniec okresu sprawozdawczego oraz ustalenia stanu materiałów poprzez spis z natury nie później niż na dzień bilansowy; powstałe w ten sposób różnice wartościowe powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych i uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.
Za zgodą kierownika jednostki przedsiębiorstwo może:
• nie obejmować szczegółową ewidencją ilościową określonych rodzajów materiałów (z wyjątkiem rzeczowych składników aktywów obrotowych, które są szczególnie cenne lub ważne dla podmiotu),
• w punktach obrotu detalicznego zastąpić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową materiałów analityczną ewidencją wartościową.
Dowody obrotu materiałowego
Każdy obrót materiałowy wiąże się z przychodem i rozchodem materiałów. Przychód materiałów polega na ich fizycznym przyjęciu ilościowym lub ilościowo-wartościowym na stan magazynu. Przychód można podzielić na zewnętrzny i wewnętrzny. Dowodem potwierdzającym przyjęcie materiału z zewnątrz i jego przekazanie do magazynu jest dowód Pz (przyjęcie materiału). Dowód ten powinien być zaopatrzony m.in. w datę i miejsce przychodu, w ilość lub/i cenę dostarczonego artykułu, dokładne oznaczenie indeksowe itd. Natomiast w ramach przychodów wewnętrznych materiałów można wyróżnić dowody:
• Zw – zwrot wewnętrzny,
• Mm – przesunięcie międzymagazynowe,
• Po – przyjęcie odpadu technologicznego oraz
• Pw – przyjęcie wewnętrzne.
Rozchód materiałów z magazynu następuje w przypadku przekazania materiałów do produkcji (zużycie), sprzedaży, wydania do przerobu zewnętrznego lub zwrotu dostawcy na skutek np. reklamacji. Dowodem potwierdzającym rozchód materiału do zużycia na cele produkcji jest dokument Rw – rozchód wewnętrzny. Natomiast w przypadku sprzedaży, reklamacji itp. jednostka wystawia dokument Wz – wydanie zewnętrzne materiału. Typowe zapisy księgowe związane z przyjęciem i rozchodem materiałów prezentuje tabela 2 i 3.
Wycena materiałów
Jak wiadomo, materiały wchodzą w skład rzeczowych składników aktywów obrotowych. Ustawa o rachunkowości stanowi w art. 28 ust. 1 pkt 6, że składniki te wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży. W księgach rachunkowych przedsiębiorstwa przychód materiałów zarówno z dostaw krajowych, jak i zagranicznych ewidencjonuje się w rzeczywistych cenach ich nabycia lub zakupu (tj. bez podatku VAT i akcyzy). Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję według cen nabycia, wówczas wartość zakupu obejmuje również koszty zakupu. Z kolei materiały, które zostały wytworzone przez przedsiębiorstwo w ramach własnej działalności, ujmowane są w księgach według rzeczywistego kosztu wytworzenia lub cen sprzedaży netto (bez podatku VAT).
Wartość zakupu należy powiększyć o związane z tym obciążenia o charakterze publicznoprawnym (np. cło) oraz pomniejszyć o bonifikaty, upusty, rabaty itp. Koszty zakupu są to takie koszty, które są bezpośrednio związane z zakupem materiałów, np. obciążenia z tytułu transportu czy ubezpieczenia.
Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję w cenach zakupu, wówczas poniesione przy zakupie materiałów koszty (transport, ubezpieczenie) mogą zostać w całości zaliczone do kosztów okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Natomiast gdy koszty te są znaczne, a ich wartość w kolejnych okresach sprawozdawczych ulega znaczącym wahaniom, wtedy należy obowiązkowo koszty te rozliczać w czasie.
Materiały również mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w stałych cenach ewidencyjnych, które różnią się od cen zakupu nabycia lub kosztów wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy). Powstałe różnice pomiędzy tymi cenami traktowane są jako odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Odchylenia mogą być debetowe (dodatnie) i kredytowe (ujemne). Ewidencja odchyleń prowadzona jest na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” i powinna umożliwiać rozliczenie odchyleń na poszczególne rozchody materiałów według np. rodzaju materiałów lub miejsc jego zużycia do produkcji. Należy pamiętać, że w cenie ewidencyjnej nie ujmuje się podatku VAT. Typowe księgowania odchyleń prezentuje tabela 4.
Ustawa dopuszcza również możliwość zaliczania zakupionych przez jednostkę materiałów bezpośrednio przy zakupie lub wytworzeniu do kosztów działalności. Przy czym warunkiem tego jest właściwy zapis w przyjętych przez zakład zasadach rachunkowości i zatwierdzony przez kierownika jednostki, które materiały takiemu rozliczeniu podlegają, a także przeprowadzenie nie później niż na dzień bilansowy ich inwentaryzacji.
Jak wyżej zostało wspomniane, dla materiałów przyjętych według cen nabycia, zakupu lub według kosztu wytworzenia rozchód (zużycie, sprzedaż itp.) oraz wartość stanu końcowego tych materiałów wycenia się stosując art. 34 ust. 4 ustawy.
Kierownik jednostki ustala i zatwierdza, którą z metod i dla jakich materiałów przedsiębiorstwo przyjmie do stosowania (zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy). Wśród metod rozchodu wyróżniamy:
• przyjmując, że rozchód materiałów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych materiałów, które przedsiębiorstwo najwcześniej nabyło (wytworzyło) – metodą FIFO (z ang. First In – First Out),
• przyjmując, że rozchód materiałów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych materiałów, które przedsiębiorstwo najpóźniej nabyło (wytworzyło) – metoda LIFO (z ang. Last In – First Out),
• rozchód według cen przeciętnych, czyli ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego materiału,
• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych materiałów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.
Zgodnie z powyższym, podobnie jak dla przychodu, również w zakresie rozchodu istnieją różne metody wyceny materiałów. Stosowane przez przedsiębiorstwo oprogramowanie w zakresie gospodarki materiałowej musi zapewnić prawidłowe stosowanie przyjętych metod wyceny. Niewłaściwa wycena może być przyczyną np. błędnego wykazywania wartości stanu zapasów materiałów. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że zasada ciągłości (art. 5 ust. 1 ustawy) wyraźnie precyzuje, że przyjęte i zatwierdzone przez kierownika jednostki zasady wyceny materiałów nie mogą być w ciągu roku obrotowego zmieniane.
Aktualizacja wartości materiałów
W myśl zasady ostrożnej wyceny (określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy) wartość materiałów należy aktualizować, tj. uwzględnić utratę ich wartości. W związku z tym przedsiębiorstwo może być zobligowane do dokonania właściwego odpisu aktualizującego, najczęściej poprzez doprowadzenie wartości materiałów do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania. W praktyce ich wartość najczęściej będzie bliska zeru lub cenie możliwej do uzyskania przy złomowaniu. W niektórych przypadkach odpisu takiego nie dokonamy, gdy ma to swoje uzasadnienie, np. w przedsiębiorstwach, gdzie istnieje stara infrastruktura techniczna lub gdy materiał może zostać w przyszłości zużyty jako część zapasowa. W większości przypadków zniszczenie, uszkodzenie lub przeterminowanie jest przesłanką do urealnienia wartości takich zapasów. Zgodnie z zapisem art. 34 ust. 5 ustawy odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych (w tym materiałów) dokonane w związku z utratą ich wartości zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Księgowanie odpisu aktualizującego wartość materiału przedstawia tabela 5.
W bilansie w pozycji materiały, na koniec roku obrotowego, jednostka wykaże saldo końcowe materiałów pomniejszone o saldo konta „Odpisy aktualizujące wartość materiałów”.
Inwentaryzacja materiałów
Zasady przeprowadzania inwentaryzacji w podmiotach gospodarczych zostały w ustawie omówione bardzo ogólnie. W zakresie inwentaryzacji materiałów znajdujemy następujące zapisy:
• jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację materiałów drogą spisu ich ilości z natury, porównując ich wartość z danymi ksiąg rachunkowych, i rozliczają ewentualne różnice (art. 26 ust. 1 pkt 1),
• jeżeli przeprowadzenie spisu z natury składników materiałów z przyczyn uzasadnionych było niemożliwe, inwentaryzację przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami (art. 26 ust. 1 pkt 3),
• inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce materiały będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu, z wyjątkiem usług składowania (art. 26 ust. 2),
• termin i częstotliwość inwentaryzacji materiałów uważa się za dotrzymane, jeżeli spis rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie zaś nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury (art. 26 ust. 3 pkt 1),
• inwentaryzację zapasów materiałów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można przeprowadzać raz w ciągu 2 lat (art. 26 ust. 2 pkt 2),
• inwentaryzację zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki można przeprowadzać raz w roku (art. 26 ust. 3 pkt 4) w dowolnym terminie,
• inwentaryzację zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną można przeprowadzać raz w roku (art. 26 ust. 3, pkt 5) w dowolnym terminie.
Należy również zwrócić uwagę, że skutki (wyniki) inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować, a także rozliczyć w księgach roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji (art. 27).
Ustawa nie opisuje, w jaki sposób należy dokonywać inwentaryzacji materiałów, tzn. nie określa strony organizacyjnej. Zasady te powinien określić kierownik jednostki. Zapis taki powinien stanowić integralną część opisu przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości (zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy).
Moim zdaniem, minimum zawartych tam informacji powinno pozwolić dokonać oceny przydatności zapasów materiałów (i dokonanie ewentualnych odpisów aktualizujących), a także zweryfikować kompetencje osób odpowiedzialnych za powierzone mienie (celem eliminacji ewentualnych niedociągnięć w przyszłości).
Ewidencję księgową dotyczącą niedoborów i nadwyżek wynikłych w drodze inwentaryzacji materiałów prezentuje tabela 6.
Ewidencja księgowa materiałów
Piotr Rybicki
dyrektor finansowy w firmie Myśliwiec ZAP-Petro Sp. z o.o.