Jesteśmy spółką świadczącą usługi w zakresie budownictwa. W lutym 2005 r. zawarliśmy umowę na wybudowanie hali produkcyjnej oraz magazynu materiałów. Zgodnie z umową czas realizacji umowy wyniesie 2 lata. We wrześniu 2005 r. zleceniodawca zgłosił możliwość rozszerzenia zakresu prac przy hali produkcyjnej oraz rozpoczął negocjacje zmiany warunków umowy w sprawie budowy magazynu. W jaki sposób należy w tym przypadku ustalić całkowity przychód z tej umowy w celu prawidłowego oszacowania kwoty przychodów, która zostanie wykazana w rachunku zysków i strat za 2005 r.?
RADA
W przedstawionej sytuacji spółka powinna zaliczyć zawartą umowę do kontraktów długoterminowych, a tym samym przychód z jej wykonania ustalić zgodnie z przepisami art. 34a ustawy o rachunkowości. W przepisach ustawy nie określono sposobów ustalania całkowitych przychodów związanych z kontraktem długoterminowym. Dlatego spółka może w tym celu wykorzystać postanowienia MSR nr 11 „Umowy o usługę budowlaną”. Zgodnie z nimi na całkowitą kwotę przychodu z zawartej umowy o budowę złoży się:
• początkowa kwota przychodów ustalona w umowie zawartej w lutym 2005 r.,
• zmniejszenie kwoty przychodu w związku ze zmniejszeniem zakresu robót dotyczących budowy magazynu, pod warunkiem zawarcia stosownego aneksu do umowy, na podstawie którego jest możliwe wiarygodne ustalenie kwoty zmniejszenia.
UZASADNIENIE
Zgodnie z postanowieniami MSR nr 11 „Umowy o usługę budowlaną” (pkt 11–15) przychody z zawartej umowy o budowę obejmują:
• początkową kwotę przychodów ustaloną w umowie,
• zmiany dokonywane w trakcie wykonywania umowy, roszczenia oraz premie:
a) w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód oraz
b) jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości.
Przychody z umowy wycenia się według wartości godziwej otrzymanej lub należnej zapłaty. Wycena przychodów z umowy jest utrudniona z powodu wielu niewiadomych uzależnionych od rezultatów przyszłych zdarzeń. Szacunki muszą być często aktualizowane w miarę następowania tych zdarzeń i rozstrzygania kolejnych wątpliwości. Oto przykładowe sytuacje:
a) wykonawca i odbiorca mogą uzgodnić zmiany lub uwzględnić roszczenia, co spowoduje wzrost lub spadek przychodów z umowy w okresie następującym po okresie, w którym umowa została pierwotnie zawarta,
b) wielkość przychodów uzgodniona w umowie w cenach stałych może wzrosnąć w wyniku zastosowania klauzul umożliwiających podniesienie cen,
c) wielkość przychodów z umowy może zmaleć w wyniku zastosowania kar z tytułu opóźnień w realizacji umowy, spowodowanych przez wykonawcę,
d) w przypadku zawarcia umowy w cenach stałych za daną ukończoną jednostkę (etap budowy), przychody z umowy rosną wraz ze wzrostem liczby wybudowanych jednostek.
Roszczenia wykonawcy wyrażają się w kwotach, jakie chce on otrzymać od zamawiającego z tytułu zwrotu kosztów nieuwzględnionych w cenie umowy. Przykładowo, są to skutki zawinionych przez zleceniodawcę opóźnień w pracach spowodowanych błędami dokumentacji lub projektu, nieuzyskania na czas potrzebnych zezwoleń itp. Wycena kwoty przychodów z tytułu roszczeń jest obarczona wysokim stopniem niepewności i często zależy od wyników negocjacji.
W niektórych przypadkach umowa zawiera możliwość wypłaty dodatkowej premii. Warunkiem uwzględnienia premii w przychodach z umowy są:
a) znaczne zaawansowanie postępu prac, co powoduje, że można oczekiwać osiągnięcia lub przekroczenia norm wykonania umowy,
b) możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty premii.
UWAGA!
Przepisami ustawy o rachunkowości nie zostały unormowane zagadnienia dotyczące kwoty przychodów, które wynikają z zawartych umów, dlatego jednostki mogą w tych zagadnieniach posiłkować się postanowieniami MSR nr 11.
Podstawą szacunków kwoty przychodów będzie niewątpliwie kwota wynikająca z umowy i podpisanych aneksów do niej. Kwotę tę należy skorygować o przewidywane zwiększenia lub zmniejszenia przychodów, ale po spełnieniu podanych wcześniej warunków. Zleceniodawca rozpoczął negocjacje w sprawie zmiany warunków umowy dotyczących budowy magazynu, dlatego istnieje domniemanie, że można wiarygodnie określić kwotę zmniejszenia przychodów oraz istnieje prawdopodobieństwo podpisania stosownego aneksu do umowy. Zgłoszenie przez zleceniodawcę możliwości rozszerzenia zakresu prac dotyczących budowy hali produkcyjnej nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty przychodów. Będzie to możliwe dopiero z chwilą skonkretyzowania dodatkowego zakresu prac oraz wiarygodnego ustalenia ich wartości (np. podpisanie stosownego protokołu, zawarcie aneksu do umowy).
Teresa Fołta
biegły rewident
• art. 34a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. z 2005 r. Nr 184, poz. 1539