Spółka wykonała dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą usługę budowlano-montażową w grudniu 2000 r., co potwierdzone zostało wystawioną fakturą VAT 30 grudnia 2000 r. z terminem płatności do 14 stycznia 2001 r.
Dnia 23 kwietnia 2001 r. zostało otwarte wobec naszego dłużnika postępowanie układowe. Układ został zatwierdzony 30 listopada 2001 r. i w tym dniu spółka zaliczyła do kosztów umorzoną zgodnie z układem część wartości wierzytelności. 14 października 2002 r. spółka skorzystała z premii podatkowej, tworząc na należność, pomniejszoną o umorzenie wynikające z układu, odpis aktualizacyjny, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Jednak 8 grudnia 2003 r. układ został uchylony, ponieważ dłużnik nie wywiązywał się z postanowień narzuconych układem. W momencie uchylenia układu spółka zaliczyła do przychodów tę część wierzytelności, która została umorzona w wyniku układu. Decyzją z 14 stycznia 2004 r. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej 31 grudnia 2003 r. W związku z powyższym spółka dokonała wyłączenia należności z premii podatkowej zaliczając ją do przychodu (jest to należność pomniejszona o umorzenie wynikające z układu), a następnie dokonała odpisu aktualizującego od całej wartości należności i zaliczyła ten odpis do kosztów uzyskania przychodów. Czy można umorzyć taką wierzytelność i jakie skutki podatkowe umorzenie to spowoduje dla wierzyciela? Czy wartość umorzonej wierzytelności będzie jego przychodem czy też kosztem?
W przypadku tzw. trudnych wierzytelności przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych czy od osób fizycznych są skonstruowane w ten sposób, aby zapewnić ich neutralność podatkową. Wiadomo, że przychód z działalności gospodarczej jest przychodem należnym, który dla celów podatkowych wykazujemy niezależnie od faktycznej zapłaty.
W przypadku tzw. trudnych wierzytelności przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych czy od osób fizycznych są skonstruowane w ten sposób, aby zapewnić ich neutralność podatkową. Wiadomo, że przychód z działalności gospodarczej jest przychodem należnym, który dla celów podatkowych wykazujemy niezależnie od faktycznej zapłaty.
Jeżeli wierzyciel nie otrzyma wierzytelności, którą wcześniej wykazał jako przychód należny, to przy spełnieniu dalszych warunków może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Efektem tego jest wynik zerowy, jeśli chodzi o wpływ takiej wierzytelności na dochód podatkowy. To znaczy zaliczenie wierzytelności do kosztów równoważy jej wcześniejsze wykazanie na przychodzie.
Ustawodawca dość szczegółowo określa warunki, które pozwalają na zaliczenie „trudnej wierzytelności” do kosztów. Podstawowym warunkiem jest wcześniejsze wykazanie wierzytelności jako przychodu należnego. W przedstawionym przypadku spółka uczyniła to w grudniu 2000 r. Zawarcie układu w listopadzie 2001 r. uprawniało spółkę do zaliczenia do kosztów umorzonej w wyniku układu części wierzytelności. Prawo to przysługiwało stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2001 r. Następnie spółka w październiku 2002 r. skorzystała z premii podatkowej i zaliczyła pozostałą część wierzytelności, która nie została umorzona w wyniku układu, do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie do kosztów wierzytelności nieściągalnych w ramach premii podatkowej nastąpiło na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.). Zaliczenie wierzytelności do kosztów w ramach premii podatkowej spowodowało, że u podatnika przychody i koszty wynikłe z tej trudnej wierzytelności zrównoważyły się. Układ jednak został uchylony w grudniu 2003 r., co zmusiło podatnika do zaliczenia do przychodów części wierzytelności, która została umorzona w ramach układu. 31 grudnia 2003 r. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, co spowodowało, że spółka postanowiła wyłączyć z premii podatkowej wierzytelność poprzez zaliczenie jej do przychodów, a następnie całość już wierzytelności spółka zaliczyła w ramach odpisu aktualizującego.
W wyniku tych działań ponownie przychody i koszty wynikłe z tej wierzytelności uległy zrównoważeniu dając w dochodzie wynik zerowy. Zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów opiera się na uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności objętych odpisem. Przesłankami mającymi wpływ na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętej odpisem aktualizującym są:
• śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie go w stan likwidacji lub ogłoszenie jego upadłości obejmującej likwidację majątku, albo
• wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub wszczęcie na wniosek dłużnika postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Także spółka, której dłużnika wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej, miała prawo zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego wierzytelność jest prawem wierzyciela i wierzyciel może zrzec się tego prawa, czyli umorzyć zobowiązanie. Umorzenie należności może nastąpić poprzez zwolnienie dłużnika z długu w całości lub w części, które w konsekwencji powoduje wygaśnięcie zobowiązania lub jego części. W myśl art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że zwolnienie wymaga akceptacji dłużnika.
Dokonując umorzenia wierzytelności wierzyciel musi się liczyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zmuszony wykazać przychód w tej części, w jakiej umarzalna wierzytelność w ramach odpisu aktualizującego została zaliczona do kosztów. Z drugiej strony umorzenie wierzytelności, która wcześniej została wykazana jako przychód należny, daje prawo zaliczyć tę wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p). W konsekwencji umorzenie wierzytelności dla wierzyciela w przedstawionym przypadku jest neutralne podatkowo. Dla dłużnika umorzona wartość wierzytelności jest przychodem stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają do przychodów dłużnika wszelkie umorzone zobowiązania za wyjątkiem:
• umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz
• umorzonych zobowiązań, których umorzenie miało miejsce w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.
Gdy dłużnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych umorzone zobowiązanie wykazuje jako przychód stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Grzegorz Ziółkowski
Podstawa prawna:
art. 12 ust. 1 pkt 4d, art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).