Przedsiębiorstwo produkuje na zlecenie około 50 szt. produktów miesięcznie. Są one niepowtarzalne i mają relatywnie wysoką wartość jednostkową. Jak prawidłowo, zgodnie z prawem bilansowym i podatkowym, rozliczać koszty wydziałowe (KW)?
RADA
Procedurę rozliczenia kosztów wydziałowych należy określić w zakładowym planie kont, gdyż zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości stanowią one część polityki rachunkowości przedsiębiorstwa. Jeżeli zostaną spełnione warunki określone w tym artykule, to zasady rozliczeń kosztów wydziałowych, opisane w polityce rachunkowości, będą zgodne również z ustawą o podatku dochodowym.
UZASADNIENIE
Zasady rozliczeń kosztów pośrednich, w tym kosztów wydziałowych, określa art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości:
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. (...)
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
• kosztów sprzedaży produktów.
Przy niepełnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych należy najpierw podzielić koszty wydziałowe. Część, która odpowiada wykorzystaniu zdolności produkcyjnych, należy zaliczyć do kosztów wytworzenia produktu. Wiąże się to m.in. z podziałem kosztów wydziałowych na koszty zmienne i stałe.
UWAGA!
Można jednak nie dzielić kosztów wydziałowych na koszty stałe i zmienne, jeśli z punktu widzenia ustalania kosztów i cen zleceń produkcyjnych dla klienta nie ma to specjalnego znaczenia, a w szczególności kiedy spowoduje to znaczne utrudnienie rozliczeń kosztów wydziałowych oraz skomplikuje ich ewidencję w systemie finansowo-księgowym przedsiębiorstwa.
Uproszczenie będzie zatem polegało na braku podziału kosztów wydziałowych na stałe i zmienne, na co pozwala art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w którym stwierdza się, że: jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w art. 4 ust. 1.
Niestety, definicja kosztów wytworzenia produktu zawarta w ustawie o rachunkowości w art. 28 ust. 3 jest nieprecyzyjna i w zasadzie nie daje żadnych dodatkowych informacji co do ewidencji kosztów działalności przedsiębiorstwa, a tylko niepotrzebnie ją komplikuje.
W związku z przytoczonymi rozważaniami zaproponowany przez Czytelnika sposób rozliczenia (przykład 1) można uznać za prawidłowy.
Przykład 1
Wskaźnik współczynnika narzutu kosztów wydziałowych – WnKW to suma kosztów wydziałowych × 100% / suma bazy doliczeń (np. koszty bezpośrednie). Na koniec lutego uzyskaliśmy saldo na koncie 501 (koszty bezpośrednie) w wysokości 1 500 000 zł, w tym koszty bezpośrednie dotyczące produkcji zakończonej (produkty zakończone – 900 000 zł) oraz niezakończonej i saldo konta 503 (koszty wydziałowe) 300 000 zł. Aby przeksięgować koszty wydziałowe (dotyczące produktów gotowych) na konto 501, wyliczyliśmy wskaźnik WnKW = 300 000 zł × 100% / 1 500 000 zł = 20%. Zatem koszty wydziałowe dotyczące produktów gotowych to 20% × 900 000 zł = 180 000 zł. W podobny sposób rozliczyliśmy koszty wydziałowe na każdy produkt. Dokumentem PK przeksięgowaliśmy na koniec lutego: 180 000 zł Wn – konto 501, Ma – konto 503. Następnie przeksięgowaliśmy produkty gotowe na magazyn: 1 080 000 zł Wn – konto 601, Ma – konto 501.
Zaprezentowane przez Czytelnika rozwiązanie możemy uznać za prawidłowe pod warunkiem, że rozliczane koszty wydziałowe (koszty pośrednie) odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jeśli koszty wydziałowe będą konsekwentnie rozliczane według przedstawionej zasady, to nie istnieje potrzeba ponownego rozliczenia tych kosztów na koniec roku, gdyż będą już rozliczone.
UWAGA!
Należy pamiętać o tym, aby zasady rozliczeń kosztów wydziałowych ująć w zakładowym planie kont, gdyż ten proces powinien stanowić część polityki rachunkowości przedsiębiorstwa (art. 10 ustawy o rachunkowości). Taki sposób rozliczeń stosowany konsekwentnie będzie również zgodny z ustawą o podatku dochodowym.
Czytelnik przedstawił również inny sposób dokonania rozliczeń kosztów (przykład 2).
Przykład 2
Do opisanego typu produkcji zastosowaliśmy wzór na wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych:
WnKW = koszty bezpośrednie dotyczące tylko zleceń zakończonych w danym miesiącu / (koszty bezpośrednie wszystkie na koniec danego miesiąca + koszty wydziałowe na koniec danego miesiąca), czyli WnKW = 900 000 zł / (1 500 000 zł + 300 000 zł) = 50%. Zatem koszty wydziałowe przeksięgowywane na koniec miesiąca na konto 501 = 50% × × 300 000 zł = 150 000 zł.
Czy to rozwiązanie jest również prawidłowe?
Rozwiązanie zaprezentowane w przykładzie 2 jest nieprawidłowe. Pamiętajmy, że podstawową zasadą przy rozliczaniu kosztów pośrednich jest to, że klucz rozliczeniowy musi być proporcjonalny do rozliczanych kosztów. W tym przypadku trudno dopatrzyć się tej proporcji. Poza tym należy rozliczać koszty wydziałowe w odniesieniu do produktów, które mają jako nośnik kosztów „przechwycić” koszty wydziałowe. Natomiast w przykładzie 2 licznik dotyczy kosztów bezpośrednich produkcji zakończonej (900 000 zł), a nie kosztów wydziałowych. Wskaźnik ten (przy takiej jego budowie) informuje tylko o tym, jaki jest udział procentowy kosztów bezpośrednich produkcji zakończonej (900 000 zł) w całkowitych kosztach (bezpośrednich i wydziałowych 1 500 000 zł + 300 000 zł) produkcji (zakończonej i niezakończonej) W analizowanym przypadku jest to 50%. Nie może to jednak stanowić podstawy rozliczeń kosztów wydziałowych na produkcję zakończoną i niezakończoną.
Roman Kotapski
konsultant ds. wdrożeń systemów budżetowania
• art. 4 ust. 4, art. 10, art. 28 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2252