Spółka dokonała w lutym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Francji. W marcu zaś nabyła u tego kontrahenta materiały. Czy dokonując kompensaty wzajemnych należności, należy rozliczyć różnice kursowe?
RADA
Tak. Potrącenie (kompensata) jest formą zapłaty. Różnice kursowe należy ustalać na dzień jej dokonania.
UZASADNIENIE
Potrącenie wierzytelności może nastąpić na podstawie art. 498-505 kc. Dochodzi do niego na skutek jednostronnego oświadczenia woli. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Potrącenie jest dokonywane przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Potrącenie może również nastąpić na drodze umowy pomiędzy stronami dopuszczalnej na zasadzie swobody umów.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Potrącenie jest formą zapłaty wierzytelności. Jest ono dokonywane przez jednostronne oświadczenie złożone drugiej stronie.
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe kwestionowały możliwość rozliczenia podatkowego różnic kursowych powstałych w przypadku potrącenia wierzytelności. Nie jest ono bowiem zapłatą dokonywaną za pośrednictwem banku. Stąd według organów podatkowych różnice podatkowe powstałe w związku potrąceniem nie miały skutków podatkowych.
Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uznał, że ta forma zapłaty skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych (art. 15a ust. 7 updop). Za dzień zapłaty uważa się bowiem dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Przykład
23 lutego 2007 r. spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Niemiec za kwotę 100 000 euro. Wydanie towaru nastąpiło 23 lutego 2007 r. Termin płatności upływał 8 marca. Zgodnie z art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Spółka zaewidencjonowała ten przychód według kursu średniego NBP z 22 lutego 2007 r. Wynosił on 3,8800 zł. Przychód wynosił zatem 100 000 euro × 3,8800 zł = 388 000 zł.
7 marca 2007 r. spółka poniosła koszt zakupu materiałów u tego kontrahenta (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) na kwotę 120 000 euro. Termin płatności należności z tego tytułu upływał 14 marca.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Spółka zatem zaewidencjonowała ten koszt, przeliczając go na złote według kursu średniego NBP z 6 marca 2007 r. Kurs ten wynosił 3,9030 zł.
Ponieważ 15 marca obie wierzytelności były wymagalne, to na ten dzień dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności. Na ten dzień nastąpiło zatem uregulowanie zobowiązań w wyniku potrącenia wierzytelności. Ponieważ nie wystąpił w tym przypadku kurs faktyczny, należy przyjąć kurs średni NBP.
Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Należy zatem przyjąć kurs średni NBP z 14 marca. Wynosił on 3,9031 zł. Według tego kursu otrzymany przychód wynosi 100 000 euro × 3,9031 zł = 390 310 zł.
W związku z powyższym spółka osiągnie dodatnią różnicę kursową z tytułu sprzedaży towarów. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 1 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Różnica ta będzie wynosiła 390 310 zł - 388 000 zł = 2310 zł. Ta dodatnia różnica zwiększy przychody spółki.
W związku z potrąceniem nastąpi również zapłata za materiały zakupione przez spółkę u kontrahenta w Niemczech. W tym przypadku spółka osiągnie ujemną różnicę kursową.
Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 3 pkt 2 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Różnica kursowa wyniesie w tym przypadku 100 000 euro × (3,9030 zł - 3,9031 zł) = -10 zł.
Ta ujemna różnica zwiększy koszty uzyskania przychodu spółki. Na rzecz zagranicznego kontrahenta pozostanie jeszcze do zapłaty kwota 20 000 euro.
Podstawa prawna:
- art. 498-505 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 164, poz. 1166
- art. 15a ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847
Krzysztof Wieluński
ekspert w zakresie podatków dochodowych