Spółka z o.o. zajmuje się importem i dystrybucją wysokiej jakości win francuskich, niemieckich oraz włoskich. Odbiorcami towarów spółki są w zdecydowanej większości restauracje, hotele oraz osoby fizyczne. Zazwyczaj klienci spółki kupują jednorazowo nie więcej niż kilka butelek wina. Spółka prowadzi sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Obecnie spółka ma ponad cztery tysiące klientów, którzy przeciętnie mają zadłużenie w granicach od 2 do 5 tysięcy złotych. Przed dokonaniem sprzedaży na kredyt spółka prowadzi analizę każdego klienta, jednak mimo to zdarzają się takie sytuacje, że niektóre należności od klientów okazują się nieściągalne. Ze względu na tak szeroką bazę drobnych klientów spółka nie jest w stanie analizować odrębnie każdego przeterminowanego salda należności pod kątem konieczności tworzenia (i ewentualnej wielkości) odpisu aktualizacyjnego na należność od klienta, który opóźnia się z płatnością za zakupione towary. W związku z powyższym, czy dopuszczalne jest utworzenie ogólnego odpisu aktualizującego wartość przeterminowanych należności (na przykład w wysokości 5% kwoty przeterminowanych należności na dzień bilansowy)?
Tak. Utworzenie ogólnego odpisu aktualizującego wartość przeterminowanych należności, obliczonego jako określony procent kwoty przeterminowanych należności na dzień bilansowy, jest dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów o rachunkowości.
Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki z o.o. uregulowane zostały w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z zawartym w niniejszej ustawie art. 28 ust. 1 pkt 7, należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności. W przypadku wyceny należności handlowych stosowanie zasady ostrożnej wyceny przejawia się w dokonywaniu odpisów aktualizujących wartość należności handlowych do wysokości kwoty możliwej do uzyskania od dłużnika.
Szczegółowe uregulowanie kwestii odpisów aktualizujących wartość należności handlowych zostało zawarte w artykule 35b ust. 1 powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz takich, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Jak wynika z przytoczonego artykułu, w przypadkach opisanych w punktach od 1 do 4 niniejszego artykułu spółka musi dokonywać odpisów aktualizacyjnych dokładnie w takiej wysokości, jak to jest przewidziane w tych przypadkach.
Jednak w sytuacji, gdy należności spółki są przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, a także nie zachodzi równocześnie żaden z przypadków opisanych w punktach od 1 do 4 cytowanego przepisu, spółka może dokonać odpisu aktualizacyjnego wartość należności handlowych w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty, której ściągalność jest wątpliwa. W sytuacji uzasadnionej rodzajem prowadzonej działalności lub też strukturą odbiorców spółka może dokonywać ogólnego odpisu aktualizacyjnego na nieściągalne należności.
Wydaje się, że opisana w przytoczonym pytaniu sytuacja, gdy spółka posiada bardzo dużą liczbę drobnych należności handlowych, pozwala na stosowanie przez nią ogólnego odpisu aktualizacyjnego na nieściągalne należności. Argumentem za przyjęciem takiego rozwiązania jest bardzo rozdrobniona struktura odbiorców spółki.
Obliczanie wielkości ogólnego odpisu aktualizacyjnego na nieściągalne należności może polegać na przyjmowaniu założenia, że określony procent (na przykład 5%) całości należności handlowych uznaje się za nieściągalne i w takiej też wysokości tworzy się odpis aktualizacyjny. Możliwe jest również przyjmowanie zmiennych wielkości procentu używanego do poszczególnych przedziałów wiekowania należności handlowych (na przykład 10% dla należności przeterminowanych powyżej roku, 7% dla należności przeterminowanych pomiędzy 180 dni a jednym rokiem, oraz 5% dla pozostałych należności) uzasadniając to tym, że im dłużej dana należność jest przeterminowana, tym bardziej prawdopodobieństwo jej ściągnięcia przez jednostkę spada. Należy jednak zaznaczyć, że przyjęcie przez jednostkę założenia, że określony procent jej należności handlowych jest nieściągalny powinno być przez nią wiarygodnie uzasadnione (na przykład na podstawie przeprowadzonej przez jednostkę analizy ściągania należności handlowych w poprzednich okresach sprawozdawczych).
PODSTAWA PRAWNA:
• art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Paweł Szalacha