Elektroniczne fakturowanie jest normalną praktyką handlową w prawie wszystkich państwach członkowskich UE. W porównaniu z fakturą w postaci materialnej, odpowiednio zabezpieczone fakturowanie elektroniczne nie tylko znacznie ogranicza możliwość dokonywania oszustw podatkowych w dokumentach faktury, ale także ułatwia organom podatkowym przeprowadzanie szczegółowej kontroli przy użyciu specjalnego oprogramowania.
W Polsce nie ma już wątpliwości w sprawie dopuszczalności sporządzania faktur w postaci elektronicznej, które po wydrukowaniu i podpisaniu stanowią dowód księgowy, a także co do dopuszczalności prowadzenia, w całości lub części, za pomocą komputera ksiąg rachunkowych oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Obecnie ze względu na zwiększenie waloru faktur w obrocie i potrzebę racjonalizacji i automatyzacji obrotu zdecydowano się na zmianę polskich przepisów podatkowych dotyczących dopuszczalności wystawiania i przechowywania faktur w postaci danych elektronicznych.
W państwach członkowskich UE istnieje jednak znaczna różnorodność rozwiązań prawnych, jeśli chodzi o dopuszczalność wystawiania faktur elektronicznych, co, jak zauważyły władze unijne, stanowi istotną barierę dla rozwoju obrotu na wspólnym rynku. Z tego powodu Komisja Europejska opracowała dyrektywę mającą na celu ułatwienie, modernizację i harmonizację ogólnych warunków fakturowania w państwach członkowskich, wprowadzając w szczególności ramy prawne dla elektronicznego fakturowania i automatyzacji.
Faktura elektroniczna w państwach członkowskich Unii
W państwach członkowskich dopuszczających wystawianie faktur elektronicznych istnieje znaczna różnorodność w zakresie dopuszczalnych rozwiązań technicznych. W państwach uzależniających wystawianie faktur od konieczności spełnienia dodatkowych przesłanek wiążą się one z reguły z użyciem systemów elektronicznej wymiany danych – EDI1 (np. Hiszpania, Francja i Belgia) z ewentualnym użyciem innych rozwiązań, jeśli zapewniają one równorzędny poziom w zakresie identyfikacji i integralności dokumentów. Zwykle wymóg wykorzystania systemów EDI wynika jednak raczej z praktyki administracyjnej niż przepisów prawnych. W tym przypadku używając innych rozwiązań technologicznych należy przedstawić podobne gwarancje niezawodności jak w systemach EDI, w ramach których przyjmowane są porozumienia SLA (Service Level Agreement2) określające poziom niezawodności świadczonych usług w zakresie elektronicznej wymiany danych.
W Polsce prace nad uzgadnianiem formatów dokumentów elektronicznych prowadzone są przez utworzoną przy Klubie ECR Polska Grupę ds. EDI (Electronical Data Interchange). Grupę ds. EDI tworzą przedstawiciele na co dzień konkurujących ze sobą przedsiębiorstw sieci, producentów i firm informatycznych. Przy uzgadnianiu kształtu elektronicznej faktury w Polsce w systemie EDI punktem wyjścia są specyfikacje komunikatu INVOIC (Faktura) opierające się na standardach UN/EDIFACT (United Nations Rules for Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport) i międzynarodowych wytycznych EANCOM. Według obecnych założeń uzgodniony komunikat „Faktura” (INVOIC) opiera się na międzynarodowym standardzie UN/EDIFACT, wersja D.96 A.
UN/EDIFACT to zbiór międzynarodowych standardów oraz podręczniki i przewodniki dla elektronicznej wymiany sformatowanych danych, w szczególności danych dotyczących handlu towarami i usługami, między niezależnymi systemami informatycznymi. Standard UN/EDIFACT opracowany pod auspicjami onZ uwzględnia dokumenty z takich dziedzin, jak: handel i przemysł, administracja, transport, finanse, ubezpieczenia, cło, turystyka i inne.
Załączniki do poczty
W niektórych państwach członkowskich (np. w Austrii, Danii, Finlandii, Irlandii, Włoszech, Szwecji i Wielkiej Brytanii) dozwolone jest przesyłanie faktur nie tylko w ramach systemów EDI, ale także w postaci załączników do poczty elektronicznej. Ma to istotne znaczenie ze względu na coraz częstsze kontakty pomiędzy przedsiębiorcami przy użyciu tego środka komunikacji. Poczta elektroniczna stanowi bardzo prosty środek dla przesyłania faktur i jest dostępna dla wielu osób. Należy jednak zwrócić uwagę, że poczta elektroniczna zanim dojdzie do odbiorcy przesyłana jest poprzez wiele serwerów, routerów i innych urządzeń zarządzanych przez wiele podmiotów. Ten proces zmniejsza bezpieczeństwo przesyłania danych i dostarcza osobom trzecim licznych okazji do ingerencji w treść poczty. Jedyną drogą dla zapewnienia prywatności poczty elektronicznej jest skorzystanie z szyfrowania bądź innych rozwiązań zabezpieczających integralność wiadomości.
Podstawowe znaczenie dla zabezpieczenia przekazów ma poświadczenie jego autentyczności, brak możliwości zaprzeczenia, że wiadomość pochodzi od jej nadawcy, zapewnienie integralności danych (zabezpieczenie wiadomości przed dokonywaniem zmian po chwili jej wysłania), zapewnienie poufności danych i ochrona prywatności (zapewnienie, że nikt inny niż nadawca i adresaci nie mogą przeczytać wiadomości).
Spełnienie większości tych warunków zapewnia podpisanie poczty elektronicznej bezpiecznym (zaawansowanym w rozumieniu dyrektywy UE o wspólnotowej infrastrukturze podpisów elektronicznych) podpisem elektronicznym3. Zwrócić należy uwagę, że obecne oprogramowanie poczty elektronicznej zapewnia wystarczającą elastyczność i gwarancję bezpieczeństwa i integralności, która mogłaby być wymagana przez organy podatkowe przy przesyłaniu faktur elektronicznych. Powszechne użycie poczty elektronicznej oraz bezpiecznego podpisu elektronicznego sprzyja zatem taniemu, a jednocześnie bezpiecznemu elektronicznemu fakturowaniu. Takie rozwiązanie jest korzystne dla małych i średnich przedsiębiorstw.
Archiwizacja
Jeśli chodzi o przechowywanie faktur, to nie ma z kolei w państwach członkowskich istotniejszych ograniczeń. Mogą one być archiwizowane na nośnikach elektronicznych (twardy dysk, CD-ROM itd.) i nie muszą być systematycznie drukowane. Przedsiębiorstwa powinny być jednak w stanie wydrukować w każdej chwili dla organów kontrolnych elektroniczne faktury według czytelnego i zrozumiałego formatu. Termin przechowywania faktur elektronicznych nie różni się od terminu przechowywania faktur.
Jeśli chodzi o miejsce przechowywania faktur, to można wyróżnić dwa rozwiązania. Pierwsze polegające na obowiązku przechowywania faktur w siedzibie (biurach) przedsiębiorców, tak aby organy administracyjne nie miały w dostępie do nich utrudnień. Według drugiego rozwiązania faktury można przechowywać w innych miejscach (np. u doradców podatkowych), ale administracja musi zostać uprzednio poinformowana o miejscu ich przechowywania.
W przypadku faktur elektronicznych kwestia ta ma mniejsze znaczenie, ponieważ faktury te mogą być dostępne przez sieci telekomunikacyjne (np. internet) i w każdej chwili przesłane organom administracyjnym.
Omówione powyżej rozwiązania przyjmowane przez państwa członkowskie UE w zakresie elektronicznego fakturowania obrazują pewne rozbieżności w tym względzie. Jak zauważa się w raportach unijnych4, stwarza to istotne utrudnienia w rozwoju wspólnego rynku ze względu m.in. na konieczność wystawiania przez przedsiębiorców faktur spełniających warunki różnych krajowych porządków prawnych, co sprawia szczególne utrudnienia dla przedsiębiorców mających jedno centrum wystawiania faktur dla swoich oddziałów w różnych państwach członkowskich UE. Powyższe utrudnienia doprowadziły do wydania dyrektywy harmonizującej przepisy krajowe w elektronicznym fakturowaniu.
Dyrektywa unijna regulująca fakturę elektroniczną
Zasady wystawiania i przechowywania elektronicznych faktur w państwach członkowskich UE regulowane są przez Dyrektywę Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. zmieniającą tzw. Dyrektywę VAT 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji warunków dotyczących fakturowania w odniesieniu do podatku VAT5. W państwach członkowskich UE postanowienia dyrektywy powinny obowiązywać już od 1 stycznia 2004 r.
W roku wydania dyrektywy VAT (1977 r.) nie istniała konieczność ustalenia w państwach członkowskich jednolitych zasad fakturowania. Postanowiono wtedy pozostawić państwom członkowskim swobodę w określeniu większości zasad dotyczących wystawiania, przekazywania i przechowywania faktur. Stąd zawierała ona tylko ogólny obowiązek wystawiana faktur i listę minimalnych wymogów. Obowiązek fakturowania wynika z art. 22 § 3 dyrektywy VAT. Nowelizacja dyrektywy upraszcza jednak proces fakturowania wskazując niezbędne elementy faktury (art. 22 § 3 pkt b akapit 4). Do podstawowych elementów faktury zalicza się datę wydania, numer faktury w kolejności ich wystawiania (numer ten musi jednoznacznie określać fakturę), numer VAT dostawcy, pełną nazwę i adres osoby podatkowej oraz nabywcy, opis towarów i usług, ilość i rodzaj towarów i usług, liczbę wydania, kwotę zakupu, stawkę VAT, kwotę VAT. Ewentualne dodatkowe elementy to: VAT nabywcy, informacje dotyczące identyfikacji np. środków transportu i przedstawicieli podatkowych. Z zakresu niezbędnych elementów faktury wyraźnie został zatem wyłączony podpis. Wymóg umieszczania podpisu stanowiłby niepotrzebne utrudnienie ze względu na techniczne warunki elektronicznego fakturowania (kosztowny, kwalifikowany certyfikat bezpiecznego podpisu elektronicznego, specjalne urządzenia do składania zawansowanych podpisów elektronicznych itd.). Faktura nie musi też w ogóle występować w materialnej postaci, aby uprawniać do odliczenia VAT. Pojęcie elektronicznego fakturowania nie zostało zdefiniowane w znowelizowanej dyrektywie VAT. Wystawianie tego rodzaju faktury zostało jednak dozwolone na podstawie art. 22 § 3 pkt c dyrektywy. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą faktury mogą być przesyłane zarówno w postaci materialnej, jak i elektronicznej6.
Przekaz faktur przy użyciu elektronicznych środków został poddany istotnym wymogom.
• Odbiorca powinien zostać uprzednio poinformowany, że faktura przybierze postać elektroniczną.
• Dyrektywa nie wymaga jednakże uzyskania akceptacji odbiorcy odnośnie do przesyłania takiej faktury. W praktyce wynika to z zawartej umowy bądź z elektronicznego sposobu komunikowania się między stronami. Kolejne wymogi mają charakter techniczny.
• Zagwarantowana musi zostać autentyczność pochodzenia faktury (w taki sposób, że odbiorca faktury jest pewny, że pochodzi ona od nadawcy) oraz gwarancja integralności za wartości faktury (nienaruszalności jej treści od chwili utworzenia). Warunki te pokrywają się z niektórymi wymogami przewidzianymi dla podpisu elektronicznego7.
Zgodnie z przepisami krajowymi wydanymi na podstawie dyrektywy organy podatkowe państw członkowskich są zobowiązane do akceptowania faktur elektronicznych spełniających powyższe przesłanki. Dyrektywa wyłącza konieczność powiadamiania przez przedsiębiorców organów państwowych o wystawianiu faktur elektronicznych oraz wyłącza możliwość wprowadzania specjalnego systemu autoryzacji przez państwa członkowskie8, a także konieczność uzyskiwania uprzednich zezwoleń przez przedsiębiorców bądź zakazywania niektórym z nich elektronicznego fakturowania. Od przedsiębiorców wymagane jest tylko uprzednie zgłoszenie prowadzenia takiej działalności. W przypadku dokonywania kontroli organy podatkowe mogą jednak żądać dostarczenia wydruków elektronicznych faktur9. Państwa członkowskie mogą także wymagać od przedsiębiorców umożliwienia zapoznania się z dokumentami faktur przy użyciu elektronicznych środków komunikacji, przy czym nie musi to być dostęp publiczny. Dopuszczalność elektronicznego fakturowania oznacza, iż podmiotami, na których spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodu, że dany system elektronicznego fakturowania nie odpowiada wymaganiom określonym w danym ustawodawstwie, są odpowiednie organy podatkowe.
Jeśli chodzi o wystawianie faktur elektronicznych dla zagranicznych przedsiębiorców, to należy zaznaczyć, że obecnie w prawie wszystkich państw członkowskich dopuszczających elektroniczne wystawianie faktur jest to dozwolone, za wyjątkiem Francji, gdzie ze względu na wymogi kontrolne elektroniczne faktury mogą być wystawiane tylko dla krajowych przedsiębiorców. Aktualna procedura przyjmowana w państwach członkowskich jest jednak uważana za uciążliwą, drogą i czasochłonną, w szczególności ze względu na konieczność łącznego spełniania standardów różnych państw. Pomimo że dyrektywa nie stanowi o tym wprost, wydaje się, że kontrola elektronicznego fakturowania powinna opierać się na zasadzie państwa pochodzenia (home-country control), według którego władze państwa, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorcy wystawiającego faktury elektroniczne, powinny kontrolować poprawność wystawiania tych faktur.
Rozwiązanie takie jest możliwe dzięki daleko idącej harmonizacji zapewnionej przez dyrektywę. Zasady wzajemnej pomocy między państwami członkowskimi wynikają także z Dyrektywy nr 77/799/EWG z 19 grudnia 1977 r.10, dotyczącej wzajemnej pomocy uprawnionych władz państw w zakresie podatków bezpośrednich i podatku od wartości dodanej (zmienionej przez Dyrektywę nr 79/1070/EEG z 6 grudnia 1979 r.)11.
Jak już wskazano powyżej, podstawowym warunkiem przy wystawianiu elektronicznych faktur jest zagwarantowanie autentyczności pochodzenia i integralności danych, np. poprzez użycie zaawansowanych podpisów elektronicznych (co nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem opatrywania faktury elektronicznej zaawansowanym podpisem elektronicznym), bądź poprzez użycie systemu elektronicznej wymiany danych (EDI). W tym zakresie przepisy krajowe powinny przewidywać otwarty standard EDI oparty na zasadzie neutralności technologicznej. Rozwiązanie polegające na użyciu zaawansowanych podpisów elektronicznych, bądź systemów EDI, wyklucza konieczność opracowania nowych standardów do przesyłania elektronicznych danych, co było konieczne w infrastrukturze podpisów elektronicznych. Państwa członkowskie mogą również umożliwić wystawianie elektronicznych faktur pod warunkiem stosowania innych metod zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności danych.
Systemy wystawiania faktur
• Pierwsza możliwość wystawiania faktur elektronicznych to użycie zaawansowanych podpisów elektronicznych w rozumieniu art. 2(2) dyrektywy o wspólnotowej infrastrukturze podpisów elektronicznych, przy czym państwa członkowskie mogą wymagać dodatkowo, aby podpisy te opierały się na kwalifikowanych certyfikatach i tworzone były przez bezpieczne urządzenia, w rozumieniu art. 2(6) i art. 10 tej dyrektywy. Możliwość wystawiania faktur zawierających podpis elektroniczny nie powinna być interpretowana jako spełnienie warunku wystawiania faktury z podpisem równoważnym podpisowi własnoręcznemu, ponieważ zgodnie z art. 22 § 3 pkt b dyrektywy państwa członkowskie nie mogą w ogóle wymagać, aby faktury zawierały podpis. W tym wypadku podpis elektroniczny jest po prostu jedną z form zabezpieczenia dokumentów.
• Drugim dopuszczalnym modelem jest użycie systemów elektronicznej wymiany danych (EDI) w rozumieniu art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/EC z 19 października 1994 r., pod warunkiem, że umowa o używanie systemu elektronicznej wymiany danych zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność danych. W tym jednak przypadku państwa członkowskie mogą wymagać dodatkowego potwierdzenia tej czynności na tradycyjnym dokumencie materialnym. Dyrektywa sankcjonuje zatem przyjętą już praktykę przesyłania faktur drogą elektroniczną w systemach EDI.
Dotychczas w państwach, w których wymagane było złożenie własnoręcznego podpisu na fakturze, przedsiębiorcy starali się uwzględniać ten warunek upoważniając pracowników swoich kontrahentów, otrzymujących dokumenty w ramach EDI, do podpisywania w ich imieniu wydrukowanych faktur, co było rozwiązaniem dosyć ryzykownym. Władze unijne dostrzegły ten problem i wprowadziły powszechną dopuszczalność wystawiania faktur również w tym przypadku. Należy zauważyć, że z reguły systemy wymiany danych są w znacznym stopniu sformalizowane, co zapewnia wysokie bezpieczeństwo tego kanału wymiany informacji w obrocie profesjonalnym. Generalnie należy stwierdzić, że autentyczność pochodzenia przekazu jest z reguły zawsze zapewniona, ponieważ stosowanie infrastruktury EDI pomiędzy stronami poprzedzone jest zawarciem odpowiedniej umowy.
W przypadku wydawania faktur elektronicznych istotne znaczenie ma, poruszona już wyżej w odniesieniu do prawa polskiego, kwestia oryginału faktury. W odróżnieniu od krajowych porządków prawnych państw członkowskich UE dyrektywa VAT nie posługuje się jednak tym pojęciem12. Tymczasem w niektórych państwach członkowskich jedynie oryginał faktury daje prawo do odliczenia VAT. Powodem jest tu oczywista obawa władz podatkowych przed wielokrotnym odliczeniem VAT na podstawie kopii dokumentów.
Koncepcja oryginału faktury udowodniła swoją wartość w przeciwdziałaniu oszustwom dotyczącym faktur materialnych. W odniesieniu do faktur elektronicznych wymóg posiadania oryginału nie spełnia jednak swojej roli.
Ściśle biorąc, za „oryginalną” fakturę elektroniczną powinien zostać uznany tylko pierwszy, odpowiednio zabezpieczony, plik utworzony przez oprogramowanie nadawcy, podczas gdy wszystkie następne wersje tego pliku powinny zostać uznane za jej kopie.
Generalnie koncepcja „oryginału” i „kopii” faktury nie powinna mieć jednak zastosowania w przypadku elektronicznego fakturowania i przechowywania faktur. Zresztą należy wskazać, że rozwój technologii fałszowania dokumentów powoduje, że oryginał postaci materialnej faktury w obecnych czasach również nie zapewnia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentów. Przepisy powinny wymusić stosowanie technologii uniemożliwiających powielanie elektronicznych faktur w sposób ułatwiający wielokrotne odliczanie VAT. Już obecnie odpowiednie programy (podobnie jak przy pieniądzach elektronicznych) pozwalają w łatwy sposób, w szczególności przy użyciu technik kryptograficznych, na sprawdzenie, czy dana faktura występuje więcej niż jednokrotnie. W krajowym ustawodawstwie, w zakresie faktury elektronicznej, należy zatem usunąć wymogi dotyczące oryginału faktury.
Kopie faktur
Dyrektywa reguluje również problematykę przechowywania faktury elektronicznej. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie trwałego zachowania kopii w dyrektywie VAT (conservation) zostało zastąpione pojęciem bardziej ogólnym przechowywania (storing) faktur, co nawiązuje bezpośrednio do faktur elektronicznych w przypadku, kiedy nie można mówić o kopii bądź oryginale faktury. Miejsce przechowywania faktur może zostać określone swobodnie przez operatora. Państwa członkowskie nie mogą naruszać swobody wyboru odnośnie do miejsca i metody przechowywania faktur oraz wyboru sposobu ich elektronicznego przechowywania, za wyjątkiem warunków określonych w dyrektywie (art. 22 § 3 pkt d akapit 3).
Operator musi jednak zapewnić niezwłoczny dostęp do faktury przez kompetentne władze państwa członkowskiego. Państwa członkowskie mogą również wprowadzić obowiązek przechowywania związanego z fakturą podpisu elektronicznego oraz obowiązek notyfikacji organów o miejscu przechowywania faktur. Warunek zachowania integralności treści danych musi zostać zapewniony w okresie elektronicznego przechowywania faktur.
Nie może zatem nastąpić w tym czasie ingerencja w treść zawartości faktur elektronicznych. Wydaje się, że tak powinny być przechowywane również dane służące do zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności faktur. W przypadku posłużenia się podpisem elektronicznym w postaci podpisu cyfrowego oznacza to także przechowywanie klucza publicznego, który umożliwia jego weryfikację. Inne rozwiązanie uniemożliwiałoby kontrolę integralności faktury, ponieważ sam podpis elektroniczny jest nieczytelnym plikiem, który nie może być sprawdzony.
W odniesieniu do czasu przechowywania faktur należy zwrócić uwagę, że nie powinien on być zbyt długi. Problem związany z czasem przechowywania elektronicznych faktur związany jest bowiem ze starzeniem się rozwiązań technologicznych. W przypadku podpisów elektronicznych, opartych na technologiach kryptograficznych, wraz z postępem technologicznym bezpieczeństwo stopniowo ulega zmniejszeniu.
Dostęp do systemu przechowywania
Elektroniczny system fakturowania nie może opierać się na umowach, licencjach, które ograniczają dostęp i kontrolę władz podatkowych do elektronicznego systemu przechowywania faktur oraz pomieszczeń, w których znajduje się elektroniczny system, personelu, sprzętu komputerowego, oprogramowania, plików, indeksów i dokumentacji oprogramowania.
Dyrektywa przewiduje formalne wymogi dla systemów przechowywania faktur elektronicznych. Systemy takie powinny gwarantować integralność danych (m.in. zapobiegać modyfikacji informacji), ich dostępność (m.in. zapobiegać kasowaniu informacji bądź zasobów informatycznych). Niezależnie od używanej technologii system powinien zapewniać:
– autentyczność danych (identyfikacja),
– autoryzację (przez upoważnionego pracownika),
– administrację danymi,
– audyt,
– księgowanie, integralność danych i baz danych.
Używany elektroniczny system transmisji faktur musi zapewnić dokładny i kompletny transfer elektronicznych faktur do elektronicznych systemów przechowywania. Ponadto powinien wyłączyć możliwość fałszowania elektronicznie gromadzonych faktur.
Nie wszystkie zagadnienia w zakresie wymogów formalnych faktur zostały uregulowane przez dyrektywę. Dopuszczalne jest wprowadzenie dodatkowych warunków dla faktur elektronicznych pochodzących z państw spoza Unii. Państwa członkowskie mają uprawnienia w zakresie określania warunków dotyczących innych elektronicznych modeli tworzenia faktur niż przy użyciu EDI lub podpisu elektronicznego, limitów czasowych dla wystawiania faktur, zasad wystawiania łączonych faktur, minimalnego czasu przechowywania faktur, dodatkowych wymogów dla self-billingu czy przechowywania faktur przez osoby trzecie (te dwie ostatnie czynności zostały wyraźnie dopuszczone przez dyrektywę).
Faktura elektroniczna w Polsce
Po upływie 14 dni od daty ogłoszenia weszło w życie 4 sierpnia 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119).
Treść oraz skutki prawne wystawienia oraz otrzymania faktury w formie elektronicznej są identyczne jak w przypadku faktury papierowej. W rozporządzeniu brak stosownych definicji, jednak za datę wystawienia należy uznać zapewne datę, w której sporządzono fakturę w formie elektronicznej, a za datę jej otrzymania – datę zapoznania się odbiorcy z treścią faktury, albo datę, w której miał możność zapoznania się z jej treścią (np. dotarła do jego skrzynki e-mailowej).
Warto również dodać, że po udzieleniu akceptacji e-fakturowania przez nabywcę wystawca faktury ma prawo do wystawiania faktury w formie papierowej albo elektronicznej – według własnego uznania. Akceptacja odbiorcy faktury daje bowiem wystawcy faktury dodatkowe uprawnienia, nie nakłada jednak na niego dodatkowych obowiązków.
Podsumowując omawiane rozporządzenie – obowiązki w zakresie przechowywania i udostępniania w kontroli faktur elektronicznych mogą być zbyt uciążliwe, aby faktury takie akceptowały niewielkie firmy.
Podatnicy zamierzający wystawiać, przesyłać lub odbierać faktury w formie elektronicznej przed 1 stycznia 2006 r. obowiązani są do uprzedniego (przed wysłaniem/odbiorem) zawiadomienia na piśmie:
• naczelnika urzędu skarbowego;
• naczelnika urzędu celnego – w przypadku podatników podatku akcyzowego;
Zawiadomienie powinno obejmować:
• informację o zamiarze wystawiania faktur w formie elektronicznej;
• w przypadku stosujących wymianę danych elektronicznych (EDI) – również określenie rodzaju normy (standardu), który będzie stosowany.
Akceptacja to zgodnie z rozporządzeniem zgoda odbiorcy faktur na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej.
Odbiorca akceptuje uprzednio formę elektroniczną faktury na przesyłanie faktur w formie elektronicznej poprzez:
a) oświadczenie na piśmie;
b) oświadczenie w formie elektronicznej:
– opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym, albo
– poprzez wymianę danych elektronicznych EDI.
Jako że w rozporządzeniu mowa jest o cofnięciu akceptacji i skutkach tego cofnięcia od dnia następnego po dniu jego otrzymania przez wystawcę faktury (a nie w dacie określonej w oświadczeniu o cofnięciu), to należy uznać, że dopuszczalna jest wyłącznie akceptacja bezterminowa, na czas nieokreślony, tzn. do czasu cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktur. Faktury elektroniczne mogą być wystawiane i przesyłane najwcześniej od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji. Rozporządzenie nie definiuje znaczenia zwrotu „dokonał akceptacji”. W świetle art. 61 kodeksu cywilnego będzie to chwila, w której wystawca faktury zapoznał się z treścią oświadczenia o akceptacji, a w przypadku wysłania drogą elektroniczną – kiedy mógł się zapoznać, tzn. gdy znalazło się np. w skrzynce e-mailowej wystawcy faktury. Jednak i tak przed zapoznaniem się z oświadczeniem w sprawie akceptacji wystawca faktury nie wystawi żadnej faktury w formie elektronicznej.
Odbiorca faktury może cofnąć swoją akceptację. W takim razie wystawca faktury traci prawo do wystawiania i przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od następnego dnia, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji.
Rozporządzenie Ministra Finansów nie określa formy, w jakiej można dokonać cofnięcia akceptacji. Może to być zatem dowolna forma, również ustna, lub faks czy e-mail (art. 60 kodeksu cywilnego). Należy jednak zalecać formę pisemną z pokwitowaniem odbioru (z datą), albo list polecony za zwrotnym potwierdzeniem odbioru – oczywiście dla celów dowodowych. Wystawca wystawia fakturę w dowolnej postaci i zapisuje w pliku. Wystawca przesyła, w tym udostępnia, fakturę do odbiorcy w formie elektronicznej przy zastosowaniu urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków, czyli np. e-mailem, na dyskietce, CD-romie, DVD-romie, innym nośniku czy poprzez udostępnienie pliku do pobrania ze strony www, poprzez bezpośrednie połączenie komputerów. Wystawienie i przesłanie powinno być:
• opatrzone podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450 z późń.zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, albo
• dokonywane poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
Korekta i duplikaty
Wystawca sam decyduje, w jakiej formie wystawia fakturę: w elektronicznej czy papierowej. Jednak faktury korygujące i duplikaty faktur do faktur przesłanych odbiorcy w formie elektronicznej wystawca przesyła wyłącznie w formie elektronicznej, chyba że przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawienie i przesłanie faktury w formie elektronicznej, na przykład:
• wystawca nie dysponuje już bezpiecznym podpisem elektronicznym;
• odbiorca cofnął akceptację,
• nastąpiła awaria sprzętu (uwaga – nie sposób po usunięciu usterki zweryfikować prawdziwości oświadczenia o awarii).
W takim wypadku należy wystawić fakturę papierową. Jeżeli w tym trybie wystawiana jest faktura korygująca albo duplikat faktury, wówczas należy na niej umieścić wzmiankę, że dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej, na przykład „Niniejsza faktura korygująca/duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej i przesłanej w formie elektronicznej”.
E-przechowywanie
Obowiązki w zakresie przechowywania e-faktur dotyczą zarówno podatników wystawiających, jak i otrzymujących e-faktury. Faktury przesłane oraz otrzymane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę:
• w formie elektronicznej;
• w formacie, w którym zostały przesłane,
• w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia:
• w sposób gwarantujący integralność ich treści,
• w sposób gwarantujący czytelność przez cały okres ich przechowywania;
• w sposób umożliwiający na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do przechowywanych faktur.
W zasadzie e-faktury powinny być przechowywane na nośniku danych spełniającym wyższe wymagania, niż obowiązujące w przypadku przechowywania w postaci elektronicznej ksiąg rachunkowych. Należy jednak przypuszczać, że systemy elektronicznego przechowywania ksiąg rachunkowych spełniają faktycznie wszystkie ww. wymagania. Termin przechowywania e-faktur jest taki sam jak dla faktur papierowych, czyli u podatników podatku dochodowego przez 6 pełnych lat kalendarzowych następujących po roku wystawienia.
E-faktury mogą być przechowywane:
• na terytorium kraju;
• na terytorium innego kraju UE (np. na zagranicznym serwerze).
Warunkiem przechowywania e-faktur w innym kraju UE jest uprzednie poinformowanie w formie pisemnej:
• naczelnika urzędu skarbowego;
• naczelnika urzędu celnego – w przypadku podatników podatku akcyzowego;
o miejscu ich przechowywania:
• o adresie,
• w przypadku gdy adres odnosi się do innego podmiotu niż wystawca albo odbiorca faktury (np. właściciel serwera albo centrala firmy) – również o nazwie tego podmiotu.
Obowiązek informowania nie dotyczy osób/jednostek niebędących podatnikami, np. podmiotów zagranicznych, albo też osób fizycznych niewystępujących w charakterze podatnika VAT. Zmiana miejsca przechowywania e-faktury za granicą jest dopuszczalna pod warunkiem poinformowania w terminie 7 dni od daty zaistnienia zmiany:
• naczelnika urzędu skarbowego;
• naczelnika urzędu celnego – w przypadku podatników podatku akcyzowego.
Przechowywanie e-faktur w kraju nie wymaga dopełnienia żadnych obowiązków informacyjnych.
Certyfikaty kwalifikowane mogą wystawiać w Polsce tylko cztery centra certyfikacji: Signet, Sigillum, Certum i Krajowa Izba Rozliczeniowa. Koszt zestawu z certyfikatem (czytnik, karta kryptograficzna, oprogramowanie do składania e-podpisu) to niemal 600 zł. Coroczne odnowienie certyfikatu będzie kosztowało od 100 do 200 zł. Wprowadzenie i korzystanie z systemu EDI jest jeszcze droższe. Dla najmniejszych firm wystawianie e-faktur może się więc okazać po prostu nieopłacalne.
1 EDI – Elektroniczna Wymiana Danych, czyli wymiana typu komputer do komputera standardowych dokumentów biznesowych w formacie elektronicznym pomiędzy firmami. Dokumenty elektroniczne zastępują w ramach takiego systemu dokumenty papierowe, przy czym wymiana dokumentów odbywa się w formacie standaryzowanym. Szerzej J. Barta, R. Markiewicz, Internet a prawo, Kraków 1998, s. 50.
2 Nazywane w umowach zawieranych pomiędzy polskimi przedsiębiorcami także umowami o „gwarancję jakości świadczonych usług”.
3 Poufność danych zapewnia użycie dwóch par kluczy zaawansowanego podpisu elektronicznego.
4 Implementation of the Council Directive 2001/115/EC, Consultation Documentforthe EESSI Steereng Board (08.03.2002, ISSS/WS-EC/02/026 eBES-2002-047,www.europa.eu.int).
5 Dyrektywa 2001/115/EC, opublikowana 17.01.2002 r. w OJ L 15/24.
6 Pojęcie elektronicznego środka precyzuje art. 22 § 3 pkt e dyrektywy, według którego oznacza on przesyłanie, umożliwienie dostępu odbiorcy i przechowywanie przy użyciu elektronicznych środków służących do obliczania (włączając w to cyfrową kompresję), przechowywania danych oraz użycia kabli, transmisji radiowej, technologii optycznych bądź innych elektromagnetycznych środków.
7 Por. W. Kocot, Charakter prawny podpisu elektronicznego, „Przegląd Prawa Handlowego” 2002/4, s. 41; por. też A. Jędrzejewska, Pisemna forma oświadczeń woli a „automatyzacja” obrotu prawnego, „Państwo i Prawo” 1993/1, s. 70; S. Rudnicki, Współczesne problemy formy czynności prawnych w świetle judykatury niemieckiej, „Monitor Prawniczy” 1 997/7, s. 273.
8 W drodze wyjątku takie procedury mogą być dokonywane do 31.12. 2005 r.
9 Władze podatkowe powinny zostać jednak uprawnione do systematycznego sprawdzania elektronicznych systemów przetwarzania danych w przedsiębiorstwach w celu oszacowania poprawności elektronicznego tworzenia danych w procesie faktur.
10 OJ L 336 z 27.12.1977, poz. 15.
11 OJ L331 z 27.12.1979, poz. 8.
12 Artykuł 22(3) dyrektywy VAT stanowił poprzednio, że: „podlegająca opodatkowaniu osoba otrzymuje kopię każdego wystawionego dokumentu, z kolei art. 18(1) tej dyrektywy stwierdzał, że osoba podlegająca opodatkowaniu musi, w celu dokonania odliczenia VAT, przechowywać fakturę utworzoną zgodnie z artykułem 22(3)”.
Adam Kamiński
specjalista ds. prawnych Centrum Euro Info w Białymstoku