Wartość wkładu należy określić w umowie lub statucie spółki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie stanowią, że wartość wkładu niepieniężnego nie może być niższa niż wartość nominalna objętych udziałów lub akcji.
W spółkach z o.o. umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu, osobę wnoszącą aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Jeśli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. W spółkach z o.o. nie ma obowiązku poddawania wkładu niepieniężnego wycenie.
Jeżeli są przewidywane wkłady niepieniężne w spółkach akcyjnych, założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, tzw. sprawozdanie założycieli.
Pisemne sprawozdanie powinno zawierać m.in. następujące dane: przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki, mienie nabywane przed zarejestrowaniem spółki oraz wysokość i sposób zapłaty, usługi świadczone przy powstaniu spółki oraz wysokość i sposób wynagrodzenia, osoby, które wnoszą wkłady niepieniężne, zbywają spółce mienie lub otrzymują wynagrodzenie za usługi, a także zastosowaną metodę wyceny wkładów.
Sprawozdanie założycieli należy poddać badaniu jednego albo kilku biegłych rewidentów w zakresie jego prawdziwości i rzetelności. Celem wydania opinii jest również stwierdzenie, czy wartość wkładów niepieniężnych odpowiada co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji bądź wyższej cenie emisyjnej akcji. Opinia biegłego rewidenta powinna oceniać metodę wyceny wkładów niepieniężnych przyjętą w sprawozdaniu założycieli.
Schemat. Wartość wkładu niepieniężnego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 1
Spółka ABC wykazała na dzień bilansowy:
• środki trwałe - 5 000 000 zł,
• wartości niematerialne i prawne - 2 000 000 zł,
• umorzenie środków trwałych - 3 000 000 zł,
• umorzenie wartości niematerialnych i prawnych - 500 000 zł.
Spółka ABC zawarła akt notarialny, w którym przekazała w formie aportu ww. składniki majątku w następujących wartościach rynkowych:
• środki trwałe - 6 000 000 zł,
• wartości niematerialne i prawne - 4 000 000 zł.
Spółka ABC objęła udziały spółki MB o wartości 8 000 000 zł w zamian za aport wniesiony do spółki MB.
Ewidencja księgowa
1. Umowa spółki o wniesieniu wkładu:
Wn „Rozrachunki z właścicielami” 10 000 000
Ma „Kapitał podstawowy” 8 000 000
Ma „Kapitał zapasowy” 2 000 000
2. Wniesienie wkładu:
Wn „Środki trwałe” 6 000 000
Wn „Wartości niematerialne i prawne” 4 000 000
Ma „Rozrachunki z właścicielami” 10 000 000
3. Roczna amortyzacja środka trwałego - 15%: 6 000 000 zł × 0,15 = 900 000
Wn „Amortyzacja środka trwałego” 900 000
Ma „Umorzenie środków trwałych” 900 000
4. Roczna amortyzacja WNiP - 30%: 4 000 000 zł × 0,3 = 1 200 000
Wn „Amortyzacja” 1 200 000
Ma „Umorzenie środków trwałych” 1 200 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odpisów amortyzacyjnych należy dokonać od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne rozpoczyna się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Amortyzacja danego składnika aktywów trwałych trwa do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Przepisy ustawy o rachunkowości nie odnoszą się odrębnie do ceny nabycia aktywów trwałych wniesionych w formie aportu. Wartość początkową otrzymanych aktywów trwałych powinna stanowić wartość tych składników określona w umowie spółki, ponieważ za taką cenę zostały one nabyte.
Przykład 2
Spółka objęła aport o wartości ustalonej w umowie spółki - 75 000 zł.
W zamian za aport przekazała udziały o łącznej wartości nominalnej 75 000 zł. Środek trwały będący przedmiotem aportu będzie amortyzowany przez 10 lat.
Ewidencja księgowa
1. Umowa spółki o wniesieniu wkładu:
Wn „Rozrachunki z właścicielami” 75 000
Ma „Kapitał podstawowy” 75 000
2. Wniesienie wkładu:
Wn „Środki trwałe” 75 000
Ma „Rozrachunki z właścicielami” 75 000
3. Roczna amortyzacja środka trwałego: 75 000 zł : 10 = 7500
Wn „Amortyzacja” 7 500
Ma „Umorzenie środków trwałych” 7 500
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Sprzedaż składnika majątku wniesionego uprzednio aportem nie wpływa na wysokość kapitału zakładowego spółki. Transakcja jest ewidencjonowana w taki sam sposób jak sprzedaż składnika majątku poprzednio kupionego przez spółkę.
Różna jest zarówno wartość ewidencyjna (pomniejszona o odpisy amortyzacyjne), jak i wartość rynkowa (na skutek zużycia). W okresie użytkowania środek ten przynosił spółce określone korzyści, a ponadto w wyniku jego sprzedaży spółka uzyska dodatkowe środki pieniężne.
Przykład 3
Dane z poprzedniego przykładu.
Kapitał podstawowy - 75 000 zł. Środki trwałe - 75 000 zł. Dotychczasowe umorzenie - 37 500 zł (7500 zł x 5). Po pięciu latach użytkowania spółka decyduje się na sprzedaż za cenę netto 45 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Przeksięgowanie dotychczasowego umorzenia:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 37 500
Ma „Środki trwałe” 37 500
2. Odpis niezamortyzowanej części środka trwałego:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 37 500
Ma „Środki trwałe” 37 500
3. Sprzedaż środka trwałego. Faktura została wystawiona na 54 900 (45 000 zł + 9900 zł VAT):
Wn „Pozostałe rozrachunki” 54 900
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 45 000
Ma „VAT należny” 9 900
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Stan kapitału podstawowego na koniec okresu - 75 000 zł.
Zysk ze zbycia środka trwałego: 45 000 zł - 37 500 zł = 7500 zł.
• art. 154 § 3, art. 309 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 86, poz. 524
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
Mariusz Bukowiński
partner zarządzający MB Audyt