Współczesne przedsiębiorstwa ponoszą wysokie nakłady na działania marketingowe zorientowane na intensyfikację sprzedaży poprzez pozyskanie klientów lub ograniczenie ich odpływu, jak również poprzez zachęcenie ich do nabywania większych ilości dóbr i usług. Rosnącą popularnością cieszą się programy lojalnościowe zorientowane na budowanie długoterminowych więzi między przedsiębiorstwem a klientem. Stosuje je coraz więcej podmiotów funkcjonujących w różnych branżach: stacje benzynowe, linie lotnicze, apteki, sklepy, sieci komórkowe, banki itp. Szczegółowe zasady funkcjonowania tych programów są zróżnicowane, niemniej jednak łączy je jedno - w momencie zakupu określonego dobra lub usługi klientowi przyznawane są punkty lojalnościowe, które następnie może wymienić na nagrody lub wykorzystać jako formę zapłaty za dobra lub usługi oferowane przez jednostkę. Z organizacyjnego punktu widzenia programy lojalnościowe mogą być obsługiwane samodzielnie przez przedsiębiorstwo albo przez wyspecjalizowane firmy zewnętrzne.
Dylematy księgowe programów lojalnościowych
Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych rozwiązań w zakresie księgowego ujmowania i rozliczania programów lojalnościowych. W takim przypadku kierownik jednostki musi samodzielnie wypracować właściwy sposób postępowania (politykę rachunkowości), posługując się nadrzędnymi zasadami rachunkowości oraz poszukując rozwiązań w pozaustawowych regulacjach rachunkowości (Krajowych Standardach Rachunkowości - dalej: KSR, lub Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej - dalej: MSSF).
Analiza możliwych rozwiązań w zakresie księgowego ujęcia programów lojalnościowych powinna uwzględnić równolegle dwa aspekty:
1) bilansowy - odnoszący się do zasad wyceny, ujmowania i rozliczania zobowiązania jednostki do wykonania przyszłych świadczeń wynikających z regulaminu programu,
2) wynikowy - odnoszący się do sposobu pomiaru i ujmowania przychodów oraz kosztów z tytułu transakcji sprzedaży objętej programem.
Pierwszy wymiar stanowi odzwierciedlenie zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 u.o.r.). Drugi natomiast koncentruje się na zapewnieniu współmierności kosztów i przychodów (art. 6 u.o.r.). Należy pamiętać, że w momencie dokonywania sprzedaży objętej programem lojalnościowym po stronie jednostki powstaje zobowiązanie do wykonania w przyszłości świadczenia na rzecz klienta (beneficjenta programu). Świadczenie to polega najczęściej na dostarczeniu nagrody, której przedmiot i sposób realizacji określa regulamin programu. Podstawowym problemem jest ustalenie, czy wycena zobowiązania powinna być dokonana:
1) poprzez przypisanie części zapłaty otrzymanej lub należnej z tytułu transakcji sprzedaży, w zakresie, w jakim odnosi się ona do przyznanych punktów lojalnościowych, co skutkowałoby odroczeniem ujęcia części przychodu - wariant 1,
2) na poziomie oszacowanych przyszłych kosztów dostarczenia nagród - wariant 2.
Pierwsze rozwiązanie będzie skutkować ujęciem w bilansie rozliczeń międzyokresowych przychodów, drugie natomiast ujęciem rezerwy. Zasady ewidencji w obydwu wariantach prezentuje odpowiednio schemat 1 i schemat 2.
Schemat 1
Wariant 1. Ujęcie zobowiązania jednostki z tytułu programu lojalnościowego poprzez odroczenie części przychodu
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Schemat 2
Wariant 2. Ujęcie zobowiązania jako rezerwy (rozliczeń międzyokresowych biernych)
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wybór jednego z wariantów ujmowania i wyceny zobowiązań wynikających z programów lojalnościowych będzie determinował sposób pomiaru wyniku finansowego realizowanego na transakcjach objętych programem (aspekt wynikowy).
W przypadku zastosowania pierwszego wariantu jednostka będzie musiała dokonać podziału całkowitej kwoty przychodu należnego z tytułu sprzedaży objętej programem na:
1) część bieżącą, odnoszącą się do dostarczonych dóbr lub usług stanowiących podstawowy przedmiot transakcji i podlegającą ujęciu w wyniku finansowym okresu, w którym dokonano sprzedaży,
2) część odnoszącą się do przyznanych punktów lojalnościowych, która stanowi przychód odroczony w czasie do momentu realizacji punktów.
Część odroczona przychodu może być ustalona na poziomie wartości godziwej przedmiotu nagrody (wariant 1a) lub na poziomie przyszłych kosztów dostarczenia nagrody (wariant 1b), tak jak ma to miejsce w przypadku szacowania rezerwy.
Wycena odroczonej części przychodu na poziomie kosztów dostarczenia nagrody oznacza, że w momencie realizacji punktów nie zostanie ujęty zysk ani strata na realizacji programu. Kwota przychodu przypisana punktom lojalnościowym będzie w tym przypadku równa kosztom dostarczenia nagrody. Cała marża zostanie przypisana do dóbr i usług stanowiących zasadniczy przedmiot sprzedaży i będzie ujęta od razu w momencie realizacji transakcji. Ewentualne różnice między tak ustaloną częścią przychodów odnoszących się do zrealizowanych punktów a kosztami dostarczenia nagrody mogą wynikać ze zmiany struktury dostarczanych nagród (porównaj przykład) lub z odchylenia między oszacowaną wartością nagród a rzeczywistym kosztem ich dostarczenia.
Więcej na ten temat w Biuletynie Rachunkowości