Podatek odroczony powstaje w wyniku występowania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, tzn. różnic między wartością podatkową a wartością księgową aktywów lub zobowiązań.
Dodatnie różnice przejściowe powstają wtedy, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest większa niż jego wartość podatkowa lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe to takie, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania.
Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od jego wartość podatkowej. Różnice ujemne to takie, które spowodują w przyszłości obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
UWAGA
Istnieją także tzw. różnice trwałe, które mają charakter nieodwracalny. Są to przychody, które zgodnie z prawem bilansowym są przychodami, ale prawo podatkowe ich nie uznaje, lub koszty, które w żadnym roku podatkowym nie były, nie są i nie będą kosztami podatkowymi, ale są kosztami w rozumieniu prawa bilansowego. Od różnic trwałych nie tworzy się podatku odroczonego.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności (art. 37 ust. 4 u.r.).
Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
Autorzy: prof. dr hab Irena Olchowicz, dr Agnieszka Tłaczała, dr Wanda Wojas, Ewa Sobińska, Katarzyna Kędziora, Justyna Beata Zakrzewska, dr Gyöngyvér Takáts
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (art. 37 ust. 5 u.r.).
Podatek odroczony wykazywany jest w większości przypadków jako obciążenie w rachunku zysków i strat. Ustalając część odroczoną w rachunku zysków i strat, trzeba mieć na uwadze przepis art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się na kapitał (fundusz) własny. Odroczony podatek dochodowy ujmowany w kapitale (funduszu) własnym może korygować różne jego pozycje: kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny lub wynik z lat ubiegłych. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie określa precyzyjnie, który element kapitału własnego może być korygowany przez odroczony podatek dochodowy, należy korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek odroczony”. Zawiera on szczegółowe przepisy w zakresie tworzenia podatku odroczonego. W wielu przypadkach okazuje się bowiem, że nie jest to tak jednoznaczne.
Podstawą do wykazania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być takie zdarzenia, jak:
1) zarachowanie ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej,
2) zarachowanie rezerwy na odsetki od przeterminowanych zobowiązań,
3) zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,
4) zarachowanie niewypłaconych wynagrodzeń,
5) utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne, reklamacje, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne,
6) opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacyjna podatkowa jest mniejsza od stawki amortyzacyjnej bilansowej,
7) aktualizacja wartości zapasów.
PRZYKŁAD
Na skutek spadku cen rynkowych towarów dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasów do poziomu cen sprzedaży netto. Zapas towarów według cen nabycia wynosi 60 000 zł, natomiast wysokość odpisu: 8000 zł. Po dokonaniu odpisu wartość bilansowa towarów wynosi 52 000 zł. W chwili sprzedaży towarów kosztem uzyskania przychodów będzie pierwotna ich cena, tj. cena nabycia: 60 000 zł.
1. Wartość księgowa towarów: 52 000 zł.
2. Wartość podatkowa towarów: 60 000 zł.
3. Różnica przejściowa ujemna: 8000 zł.
4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynoszą 1520 zł, obliczone jako: 8000 zł x 19% = 1520 zł.
Z przykładu wynika, że: wartość księgowa aktywów < wartość podatkowa aktywów.
W przypadku dodatnich różnic przejściowych należy tworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która odzwierciedla koszt utraconych korzyści z tytułu rozliczeń podatkowych. Rezerwę na podatek odroczony z tytułu dodatnich różnic przejściowych należy tworzyć w następujących sytuacjach:
1) zarachowania dodatnich różnic kursowych z wyceny bilansowej,
2) zarachowania przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek (należne odsetki dla celów podatkowych bierze się pod uwagę z chwilą zapłaty),
3) zarachowania odsetek za zwłokę od należności, których jeszcze nie otrzymano,
4) zarachowania przychodów w związku z wyceną bilansową dłużnych papierów wartościowych i lokat,
5) przyśpieszenia amortyzacji podatkowej, gdy stawka amortyzacyjna podatkowa jest większa od stawki amortyzacyjnej bilansowej.
PRZYKŁADY
1. W styczniu 2010 r. spółka X udzieliła jednostce Y pożyczki w kwocie 200 000 zł na pięć lat o stałym oprocentowaniu na poziomie 10% w skali roku. Odsetki naliczane są raz w roku na 31 grudnia i łącznie z ratą kapitałową płatne do 20 stycznia 2011. W prawie podatkowym odsetki stanowią przychód podatkowy w momencie realizacji, zatem wystąpi różnica przejściowa dodatnia.
Na dzień bilansowy należność z tytułu pożyczki figurująca w bilansie będzie wynosiła 220 000 zł, obliczone jako: 200 000 zł + naliczone odsetki 20 000 zł. Odsetki te wpłyną do jednostki w 2011 r.
1. Wartość księgowa należności: 220 000 zł.
2. Wartość podatkowa należności: 200 000 zł.
3. Różnica przejściowa dodatnia: 20 000 zł.
4. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: 3800 zł, obliczona jako: 20 000 zł x 19% = 3800 zł.
Z przykładu wynika, że: wartość księgowa aktywów > wartość podatkowa aktywów.
2.W listopadzie 2010 r. jednostka kupiła towary importowane za łączną kwotę 50 000 euro. Zobowiązanie zostało wprowadzone po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury: 4,10 PLN/EUR, czyli w wysokości 205 000 zł. W dniu bilansowym kurs średni NBP wynosił 3,96 PLN/EUR, czyli łącznie 198 000 zł.
1. Wartość księgowa aktywów: 198 000 zł.
2. Wartość podatkowa aktywów: 205 000 zł.
3. Różnica przejściowa dodatnia: 7000 zł.
4. Rezerwa na podatek dochodowy wynosi: 7000 zł x 19% = 1330 zł.
Z przykładu wynika, że: wartość księgowa aktywów < wartość podatkowa aktywów.
UWAGA
Wysokość rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się z uwzględnieniem stawek podatku dochodowego obowiązującego w roku powstania obowiązku podatkowego (art. 37 ust. 6 u.r.).
W przypadku pomiaru i wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie podlegają one dyskontowaniu.
Prezentacja aktywów i rezerw w sprawozdaniach finansowych
Sposób prezentacji informacji na temat aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, samego odroczonego podatku oraz bieżącego zobowiązania podatkowego zdeterminowany jest układem sprawozdań, a więc przede wszystkim układem bilansu i rachunku zysków i strat, a także zestawieniem zmian w kapitale (funduszu) własnym.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych bilansu w grupie „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, w pozycji A.V.1 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Składniki bilansowe z tytułu odroczonego podatku należy zaliczać do pozycji długoterminowych, niezależnie od tego, na kiedy są przewidziane ich rozliczenia.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego przedstawia się w pasywach bilansu w grupie „Rezerwy na zobowiązania” w pozycji B.I.1. „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
Odroczony podatek dochodowy wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy”, która obejmuje podatek bieżący i odroczony odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym - litera „O”, a w wariancie porównawczym - litera „L”.
Aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie (art. 37 ust. 7 u.r.). Można je jednak kompensować, jeżeli jednostka spełnia łącznie następujące warunki:
1) jest uprawniona do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego,
2) aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku nałożonego przez tę samą władzę podatkową na tego samego podatnika (lub różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania podatkowe w kwocie netto lub zrealizować je jednocześnie - w Polsce dotyczy to grupy podatkowej).
W ustawie o rachunkowości nie nakazuje się ujawniania w informacji dodatkowej szczegółowych informacji dotyczących podatku odroczonego, choć wymagane jest ujawnienie informacji o sposobie rozliczenia głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto.
Szczegółowe ujawnienia o podatku odroczonym przewiduje KSR 2.
Grzegorz Magdziarz
biegły rewident
Podstawa prawna:
• art. 37 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn.zm.),
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.