RADA
Przekazanie wyrobów własnych na potrzeby budowy środka trwałego nie powoduje powstania obowiązku naliczenia podatku należnego VAT i wystawienia faktury wewnętrznej. Tradycyjnie przekazanie wyrobów gotowych z magazynu na potrzeby m.in. budowy środków trwałych dokumentowane jest dowodem o symbolu „Wz” - wydanie materiałów (wyrobów). W dokumencie tym określany jest m.in. cel wydania (np. budowa środka trwałego, produkcja, sprzedaż). Wycena przekazanych wyrobów odbywa się według kosztu wytworzenia, zgodnie z przyjętymi w jednostce zasadami wyceny rozchodu. Sposób ewidencji księgowej przekazania wyrobów własnych na potrzeby budowy środka trwałego przedstawiamy wraz z przykładem liczbowym w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
W związku z przekazaniem produktów wytworzonych w Państwa przedsiębiorstwie (stolarki budowlanej z PCV i aluminium) na potrzeby budowy hali produkcyjnej z pomieszczeniami biurowymi (środka trwałego w budowie) nie powstanie obowiązek naliczenia podatku należnego VAT i wystawienia faktury wewnętrznej. Nie jest to bowiem odpłatna dostawa towarów w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (podobnie jak nie podlega opodatkowaniu VAT przekazywanie materiałów do produkcji tejże stolarki).
Jak ustalić wartość początkową środka trwałego, na którego budowę przekazano wyroby własne
Przekazane okna, drzwi i futryny, podobnie jak koszty wynagrodzeń oraz składki ZUS obciążające pracodawcę i inne ewentualne świadczenia na rzecz pracowników, zatrudnionych przy montażu okien i drzwi w budowanej hali, zwiększą wartość początkową tej hali.
Wartość początkową środka trwałego będzie stanowić w tym przypadku koszt wytworzenia zgodnie z art. 28 ust. 3 oraz art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.
Ustawodawca nie określił szczegółowo, jakie nakłady należy zaliczyć do kosztów budowy środków trwałych. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół jego kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Do kosztów wytworzenia należy również zaliczyć:
1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, oraz
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Wszystkie koszty związane z budową środków trwałych, poniesione przed ich oddaniem do używania, powinny zostać zgromadzone na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. W ewidencji szczegółowej powinny być ujęte:
1) koszty bezpośrednie dotyczące wyodrębnionych przyszłych środków trwałych oraz
2) koszty wspólne (pośrednie) podlegające rozliczeniu na poszczególne środki trwałe w proporcji do poniesionych na ich wytworzenie kosztów bezpośrednich.
Jak dokumentować przekazanie wyrobów własnych na rzecz budowy środka trwałego
Obecnie nie obowiązują sformalizowane formularze (wzory) druków dokumentujących operacje gospodarcze, m.in. przekazanie wyrobów gotowych na potrzeby budowy środka trwałego. Oznacza to, że Państwa jednostka powinna opracować potrzebne jej dowody oraz zasady ich obiegu i kontroli. Tradycyjnie przekazanie wyrobów gotowych z magazynu na potrzeby m.in. budowy środków trwałych dokumentowane jest dowodem o symbolu „Wz” - wydanie materiałów (wyrobów). W dokumencie tym określany jest m.in. cel wydania (np. budowa środka trwałego, produkcja, sprzedaż), a wycena przekazanych wyrobów odbywa się według kosztu wytworzenia, zgodnie z przyjętymi w jednostce zasadami wyceny rozchodu.
Jak zaewidencjonować przekazanie wyrobów własnych na rzecz budowy środka trwałego
Czytelnik nie podał żadnych informacji na temat stosowanych w jego firmie zasad ewidencji kosztów, układu kont oraz stosowanego wariantu rachunku zysków i strat.
Na podstawie informacji o produkcji elementów stolarki budowlanej można założyć, że ewidencja kosztów prowadzona jest w zespole 4 ZPK „Koszty według rodzaju i ich rozliczenie” oraz w zespole 5 ZPK „Koszty wg typów działalności i ich rozliczenie”.
Jeżeli firma Czytelnika stosuje porównawczy wariant rachunku zysków i strat, to ewidencja przekazania m.in. wyrobów na rzecz budowy środków trwałych wymaga pośrednictwa konta 790 „Obroty wewnętrzne” oraz konta 791 „Koszt (własny) obrotów wewnętrznych”.
W jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w wersji porównawczej konta 790 i 791 służą do rejestracji tych operacji gospodarczych, których rozliczenie powoduje wyjście kosztów z tzw. kręgu kosztowego kont zespołów 4, 5 i 6. Za pomocą tych kont koryguje się wielkość poniesionych kosztów według rodzajów, ewidencjonowanych w zespole 4 - do tej wielkości kosztów, która jest związana z przychodami danego okresu.
Przy prowadzeniu kont 790 i 791 ich salda powinny być sobie równe, z tym że konto 790 wykazuje saldo Ma, natomiast konto 791 saldo Wn. Aby zachować tę zgodność, wskazane jest równoległe dokonywanie zapisów na tych kontach, np.:
• wydanie wyrobów gotowych z magazynu do własnej placówki handlu detalicznego księguje się:
Wn konto 791 „Koszt (własny) obrotów wewnętrznych”,
Ma konto 601 „Wyroby gotowe”
i równolegle:
Wn konto 331 „Towary w punktach sprzedaży detalicznej”,
Ma konto 790 „Obroty wewnętrzne”;
• koszty likwidacji (kasacji) środków trwałych, wytworzonych w ramach działalności pomocniczej:
Wn konto 791 „Koszt (własny) obrotów wewnętrznych”,
Ma konto 531 „Koszty działalności pomocniczej”
oraz
Wn konto 769 „Inne pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 790 „Obroty wewnętrzne”;
• wydanie wyrobów gotowych na rzecz budowy środka trwałego ujmuje się:
Wn konto 791 „Koszt (własny) obrotów wewnętrznych”,
Ma konto 601 „Wyroby gotowe”
oraz
Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie”,
Ma konto 790 „Obroty wewnętrzne”.
Należy dodać, że zapisy na kontach 790 i 791 dostarczają informacji na potrzeby sporządzenia rachunku zysków i strat wykazywanych w wariancie porównawczym w pozycji A.III jako koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. Na dzień bilansowy saldo konta 790 przenoszone jest bezpośrednio na wynik finansowy, a saldo konta 791 na stronę Wn konta 490 „Rozliczenie kosztów”.
Saldo Ma konta 790 wykazywane jest w rachunku zysków i strat w wersji porównawczej jako koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (poz. A.III), natomiast saldo konta 490 jako zmiana stanu produktów (poz. A.II rachunku wyników). Saldo Ma konta 490 oznacza zwiększenie (wartość dodatnia), natomiast saldo Wn oznacza zmniejszenie (wartość ujemna).
Podobnie jest w przypadku ewidencji kosztów wyłącznie w zespole 4, co zmusza do stosowania porównawczego wariantu rachunku zysków i strat, z tą różnicą, że w takim przypadku stosuje się wyłącznie konto 790 „Obroty wewnętrzne”. W takim przypadku saldo konta 790 na dzień bilansowy przenoszone jest na wynik finansowy zapisem: Wn 790, Ma 860 i wykazywane jako koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.
Jeżeli jednostka stosuje kalkulacyjny wariant rachunku zysków i strat, to w zasadzie nie stosuje kont 790 i 791. Wówczas obciąża bezpośrednio konto 080 „Środki trwałe w budowie” kosztem wytworzenia produktów lub świadczeń na rzecz budowy środka trwałego. Nie oznacza to, że konta 790 i 791 nie mogą być stosowane przez jednostki prowadzące pełną ewidencję kosztów, jeżeli przyjmą taką zasadę. W takim przypadku na dzień bilansowy salda tych kont (kredytowe - konta 790 i debetowe - konta 791) należy przenieść bezpośrednio na wynik finansowy, nie wykazując ich w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. X buduje na własne potrzeby halę produkcyjno-biurową, prowadząc ewidencję kosztów w zespole 4 i 5 ZPK. Spółka stosuje przy tym porównawczy wariant rachunku zysków i strat. Większość prac związanych z budową hali spółka zleciła firmie budowlanej. To firma budowlana zapewnia większość materiałów potrzebnych do budowy. Część robót, jak np. montaż drzwi i okien, uprzątnięcie terenu czy inne prace uzgodnione z firmą budowlaną, jednostka wykonała jednak własnymi siłami. Spółka X przekazała także na potrzeby budowanego obiektu wyprodukowaną przez siebie stolarkę budowlaną oraz niektóre posiadane na składzie materiały, np. cement, kable elektryczne.
Założenia:
1) budowa hali została rozpoczęta w lutym, a przekazana do użytku w listopadzie tego samego roku,
2) zapisy księgowe wykazane zostaną zbiorczo,
3) środek trwały (hala) przeznaczony będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
4) wszystkie poniesione koszty związane są wyłącznie z jednym przyszłym środkiem trwałym. Nie podlegają więc podziałowi, jako koszty wspólne, na różne obiekty inwentarzowe.
Ewidencja księgowa:
1. Za okres budowy środka trwałego spółka X otrzymała faktury za usługi obce, w tym również od firmy budowlanej za wykonanie prac, zgodnie z umową, na łączną kwotę 600 000 zł + podatek VAT 132 000 zł:
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” (w analityce: budowa hali produkcyjno-biurowej) 600 000 zł
Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 132 000 zł
Ma konto 202„Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi” 732 000 zł
2. Spółka przekazała na budowę hali posiadane materiały o wartości 80 000 zł w cenach nabycia (zakupu):
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 80 000 zł
Ma konto 310„Materiały” 80 000 zł
3. Przekazano stolarkę budowlaną własnej produkcji o wartości, według kosztu wytworzenia, 60 000 zł:
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 60 000 zł
Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 60 000 zł
Wn konto 791„Koszt własny obrotów wewnętrznych” 60 000 zł
Ma konto 601„Wyroby gotowe” - jeżeli wydanie nastąpiło z magazynu wyrobów lub
Ma konto 501„Koszty podstawowej działalności produkcyjnej” - jeżeli wydanie nastąpiło bezpośrednio z produkcji - po koszcie wytworzenia 60 000 zł
4. Wykonano w ramach działalności pomocniczej montaż drzwi i okien oraz inne prace „systemem gospodarczym”. Skalkulowany koszt tych robót wynosi 50 000 zł i obejmuje: wynagrodzenia pracowników zaangażowanych przy budowie hali, związane z tym świadczenia na rzecz pracowników, materiały, inne koszty bezpośrednie (np. sprzęt, transport) oraz, ewentualnie, część kosztów pośrednich, które w zależności od potrzeb mogą być wyodrębniane na koncie 536 - „Koszty wydziałowe działalności pomocniczej”:
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 50 000 zł
Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 50 000 zł
Wn konto 791„Koszt własny obrotów wewnętrznych” 50 000 zł
Ma konto 531„Koszty działalności pomocniczej” 50 000 zł
5. Nabycie dodatkowych materiałów do montażu okien, z pominięciem magazynu - faktura: 2000 zł + + VAT 440 zł, zapłata gotówką:
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 2 000 zł
Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 440 zł
Ma konto 100„Kasa” 2 440 zł
6. Inne koszty budowy środka trwałego (np. różnego rodzaju opłaty):
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 10 000 zł
Ma konto 100„Kasa” 10 000 zł
7. Oddanie środka trwałego do używania:
Wn konto 012„Budynki, lokale oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, hala produkcyjna z pomieszczeniami biurowymi 802 000 zł
Ma konto 080„Środki trwałe w budowie” 802 000 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Gdyby firma prowadziła ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4 ZPK, to powinna stosować konto 490 „Rozliczenie kosztów”, które w takim przypadku służy do ujęcia wartości produktów gotowych i produkcji w toku, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego (Wn konto 600, Ma konto 490). W sytuacji ewidencjonowania kosztów wyłącznie w zespole 4 ZPK, jeżeli jednostka nie kalkuluje kosztu wytworzenia wyrobów, ich wycena następuje według cen sprzedaży takiego lub podobnego produktu, pomniejszonych o zysk przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów. Należy dodać, że jeżeli jednostka prowadzi konta kosztów wyłącznie w zespole 4 „Koszty rodzajowe i ich rozliczenie”, nie stosuje konta „Koszt własny sprzedanych produktów”.
Konto 490 „Rozliczenie kosztów” służy do:
• ujęcia kosztów rodzajowych podlegających rozliczeniu w czasie, gdy dotyczą następnych okresów sprawozdawczych, i rozwiązania rezerw na koszty utworzonych w poprzednich okresach (Wn konto 640, Ma konto 490) oraz
• ujęcia w księgach obciążających koszty okresu sprawozdawczego rat kosztów poniesionych w poprzednich okresach sprawozdawczych i utworzenia rozliczeń międzyokresowych, czyli rezerw na koszty (Wn konto 490, Ma konto 640).
Na dzień bilansowy saldo konta 490 należy przenieść na wynik finansowy. Saldo to stanowi odpowiednik zmiany stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Przy omawianym rozwiązaniu koszty ujęte na kontach rodzajowych zespołu 4, które „nie służą osiągnięciu przychodu”, a np. budowie środków trwałych, należy wykazać w rachunku zysków i strat w wersji porównawczej w wierszu A.III „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”. Należy je ująć za pośrednictwem konta 790 „Obroty wewnętrzne”.
W związku z powyższym w jednostce prowadzącej ewidencję wyłącznie na kontach zespołu 4 księgowanie operacji gospodarczych oznaczonych w poz. 1, 2, 5, 6 i 7 przebiegać będzie jak w przykładzie. Przekazanie wytworzonej stolarki na potrzeby budowanej hali produkcyjnej (poz. 3) powinno zostać ujęte według stosowanej zasady wyceny na koniec okresu:
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 60 000 zł
Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 60 000 zł
Z oczywistych względów jednostka ewidencjonująca koszty wyłącznie na kontach zespołu 4 może jedynie „skalkulować” pozaksięgowo koszt tych świadczeń, np. montażu okien na potrzeby budowy środka trwałego. Koszt ten powinien być odpowiednio udokumentowany, np. na podstawie ewidencji prac i listy wynagrodzeń pracowników przy montażu stolarki, porządkowaniu terenu itp.
Jeżeli koszty te ujęte zostały pierwotnie na kontach zespołu 4, to skalkulowany i udokumentowany koszt robocizny, świadczeń na rzecz pracowników i inne koszty mogą zostać zaksięgowane (dot. poz. 4 przykładu):
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 50 000 zł
Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 50 000 zł
lub ujęte na podstawie dowodów księgowych bezpośrednio na koncie 080, z pominięciem kont zespołu 4.
Jednostki stosujące kalkulacyjny wariant rachunku zysków i strat nie mają problemów związanych ze stosowaniem konta obrotów wewnętrznych i kosztu własnego tych obrotów. Na potrzeby analityczne mogą jednak stosować konta 790 i 791 według omówionych zasad. Jak zaznaczyliśmy, nie wykazują one w rachunku zysków i strat ani zmiany stanu produktów, ani kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby. Prezentują za to koszt wytworzenia sprzedanych produktów. W ich przypadku salda kont 790 i 791 przeksięgowywane są na wynik finansowy, niwelując swoje oddziaływanie. Co do wielkości bowiem są sobie równe, natomiast obciążają i uznają konto 860 tą samą wielkością kosztów, co przychodów.
• art. 28 ust. 3, art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
Tadeusz Waślicki
autor jest biegłym rewidentem