Jak należy ustalać zmianę stanu produktów? Na czym polega zamknięcie kręgu kosztowego?
RADA
Zmiana stanu produktów dotyczy jednostek, które przyjęły porównawczy rachunek zysków i strat. Zmiana stanu produktów związana jest z funkcjonowaniem tzw. „zamkniętego kręgu kosztów”, który tworzą konto 490 „Rozliczenie kosztów” oraz konta Zespołów 5, 6 i 7. Szczegóły wraz przykładami ustalania zmiany stanu produktów - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
W dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości kierownik jednostki ustala m.in. zasady ewidencji i rozliczania kosztów oraz wybiera wariant sporządzania rachunku zysków i strat (kalkulacyjny lub porównawczy).
Przy wyborze porównawczego wariantu sporządzania rachunku zysków i strat sposób prezentacji przychodów ze sprzedaży przedstawia się następująco (por. załącznik nr 1 do uor):
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:
- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
A zatem w porównawczym rachunku zysków i strat, w pozycji A. „Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi”, oprócz „Przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów” (poz. A.I, IV), jednostka prezentuje pozycje korygujące te przychody (poz. A.II, III), tj. „Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)” oraz „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”.
Pozycje korygujące przychody netto ze sprzedaży, o których mowa wyżej, wynikają z ewidencji na kontach:
• 490 „Rozliczenie kosztów” oraz
• 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki”.
Funkcjonowanie konta 490 „Rozliczenie kosztów”, a także konta 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki” jest zależne od wyboru wariantu sporządzania rachunku zysków i strat (kalkulacyjny czy porównawczy) oraz sposobu ewidencji i rozliczania kosztów.
W praktyce są stosowane następujące sposoby ewidencji i rozliczania kosztów:
1) ewidencja kosztów według rodzajów na kontach Zespołu 4, a następnie rozliczanie kosztów według miejsc ich powstawania i celów, na jakie zostały poniesione, na kontach Zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”,
2) ewidencja kosztów według rodzajów na kontach Zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”,
3) ewidencja kosztów według miejsc ich powstawania i celów, na jakie zostały poniesione, na kontach Zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”.
W celu wyjaśnienia, na czym polega ustalanie zmian stanu produktów w ewidencji księgowej, w opracowaniu tym przedstawimy zasady ewidencji kosztów na kontach: 490 „Rozliczenie kosztów” i 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki”, zarówno w sytuacji gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat porównawczy, jak i kalkulacyjny.
Ewidencja kosztów na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”
Konto 490 „Rozliczenie kosztów” funkcjonuje przy wyborze sposobu 1 lub 2 ewidencji kosztów. Przy ewidencji kosztów tylko w Zespole 5 (sposób 3) konto 490 nie występuje.
Rozwiązanie I
Jednostka sporządza rachunek wyników w wariancie kalkulacyjnym. Ewidencja kosztów jest prowadzona w Zespołach 4 i 5.
Konto 490 „Rozliczenie kosztów” służy w trakcie roku obrotowego do przenoszenia kosztów rejestrowanych na kontach Zespołu 4 na odpowiednie konta Zespołów 5 i 6 (w zależności od tego, czy dotyczą danego okresu sprawozdawczego czy przyszłych okresów). Z końcem roku obrotowego przenoszone są na stronę Wn tego konta koszty rodzajowe kont Zespołu 4.
Po przeniesieniu kosztów rodzajowych konto 490 nie wykazuje salda.
W rachunku wyników - sporządzanym w wariancie kalkulacyjnym - zmiana stanu produktów nie jest prezentowana. Zmianę stanu produktów na dzień bilansowy, w porównaniu z bilansem otwarcia, można jednak prześledzić na podstawie sporządzanego bilansu.
Typowe operacje ewidencjonowane na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Rozwiązanie II
Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Ewidencja kosztów jest prowadzona w Zespołach 4 i 5.
Konto 490 „Rozliczenie kosztów” - tak samo jak w rozwiązaniu I - służy w trakcie roku obrotowego do przenoszenia kosztów rejestrowanych na kontach Zespołu 4 na odpowiednie konta Zespołów 5 i 6 (w zależności od tego, czy dotyczą danego okresu sprawozdawczego czy przyszłych okresów). W ciągu roku konto 490 wykazuje saldo Ma. Z końcem roku obrotowego przenosi się na stronę Wn tego konta koszt wytworzenia sprzedanych produktów (saldo konta 706) oraz koszty sprzedaży i koszty ogólne (zarządu) - salda kont 507, 550.
Po przeniesieniu kosztów wytworzenia sprzedanych produktów oraz kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych (zarządu) konto 490 może wykazywać (inaczej niż w rozwiązaniu I):
• saldo Wn oznaczające zmianę stanu produktów (zmniejszenie - wartość ujemna),
• saldo Ma oznaczające zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia).
Na koncie 490 „Rozliczenie kosztów” dokonuje się także zapisów uzupełniających (uszczelniających krąg kosztowy) w korespondencji z kontem 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki” w przypadku księgowania operacji gospodarczych na kontach Zespołów 5 i 6 z tytułu zwiększeń lub zmniejszeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych, w korespondencji z innymi kontami niż 490 lub 706 (np. przekazanie własnych wyrobów i usług na potrzeby własnych sklepów, budowy środków trwałych, reprezentacji i reklamy). W dalszej części opracowania przedstawimy, na przykładach liczbowych, prowadzenie zapisów uzupełniających (uszczelniających krąg kosztowy).
Typowe operacje ewidencjonowane na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Rozwiązanie III
Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Ewidencja kosztów jest prowadzona tylko w Zespole 4.
Konto 490 „Rozliczenie kosztów” służy do ewidencji kosztów rozliczanych w czasie oraz ewidencji wyrobów gotowych.
Typowe operacje ewidencjonowane na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja kosztów na koncie 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki”
Świadczenia wytworzone na własne potrzeby jednostki, ewidencjonowane na koncie 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki”, są zaliczane do przychodów jednostki. Saldo Ma konta 790 ujmuje się w poz. A.III rachunku zysków i strat - wariant porównawczy.
Konto 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki” służy do przeprowadzania zapisów uszczelniających zamknięcie kręgu kosztowego, stosowanych przy ewidencji kosztów w Zespole 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie” i w Zespole 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” oraz rozliczaniu kosztów w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat.
Zamknięcie „kręgu kosztowego” zmierza ku temu, aby zmiana stanu produktów w ciągu roku obrotowego była zgodna z saldem konta 490 „Rozliczenie kosztów” (zwiększenie - saldo Ma, zmniejszenie saldo - Wn). Przeprowadzanie zapisów uszczelniających zamknięcie kręgu kosztowego jest konieczne ze względu na to, że to właśnie saldo konta 490 jest wykazywane w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat, jako pozycja A.II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna).
Ewidencja operacji gospodarczych, związanych z przychodem produktów - innym niż z produkcji, albo rozchodem - innym niż sprzedaż produktów, wymaga dokonywania zapisów uzupełniających (uszczelniających krąg kosztowy).
Ewidencja związana ze zmianą stanu produktów oraz kosztem wytworzenia świadczeń na własne potrzeby
PRZYKŁAD 1
Ewidencja kosztów w rachunku zysków i strat jest prowadzona w wariancie porównawczym.
Operacje gospodarcze:
1. Poniesione koszty według rodzajów 52 000 zł
2. Rozliczenie kosztów według typów działalności 52 000 zł
3. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych 52 000 zł
4. Przeksięgowanie kosztów według typów działalności 52 000 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Poniesione w ciągu roku koszty odnoszą się tylko do danego roku obrotowego, w związku z tym konto 490 „Rozliczenie kosztów” wykazuje saldo 0. Zmiana stanu produktów nie występuje, ponieważ nie było potrzeby prowadzenia ewidencji w Zespole 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
WAŻNE!
W przypadku gdy jednostka prowadzi ewidencję w Zespole 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe kosztów” i sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym - saldo konta 490 „Rozliczenie kosztów” oznacza zmianę stanu produktów:
• saldo Wn - zmniejszenie stanu produktów,
• saldo Ma - zwiększenie stanu produktów.
Zmiana stanu produktów to różnica między sumą sald kont Zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe kosztów” na koniec roku obrotowego a sumą tych sald na początek roku.
Saldo konta 490 „Rozliczenie kosztów” wykazuje się w rachunku zysków i strat - wariant porównawczy w poz. A.II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna).
PRZYKŁAD 2
Salda początkowe wybranych kont Zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe kosztów” wynoszą:
1. Konto 600 „Produkty” 51 200 zł
2. Konto 641 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 12 150 zł
Operacje gospodarcze:
1. Poniesione koszty według rodzajów 121 000 zł
2. Rozliczenie kosztów według typów działalności 79 000 zł
3. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie 42 000 zł
4. Przyjęcie wyrobów gotowych 45 000 zł
5. Wydanie wyrobów gotowych do sprzedaży 40 100 zł
6. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych 121 000 zł
7. Przeksięgowanie kosztów według typów działalności 34 000 zł
8. Przeniesienie kosztu własnego sprzedanych wyrobów 40 100 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Salda końcowe wybranych kont Zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe kosztów”
1. Konto 600 „Produkty” 96 200 zł
2. Konto 641 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 54 150 zł
Wyliczenie zmiany stanu produktów
1. Konto 600 „Produkty”
(Sk. - Sp.) 56 100 zł - 51 200 zł = (+) 4 900 zł
2. Konto 641 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”
(Sk. - Sp.) 12 150 zł - 54 150 zł = (+) 42 000 zł
3. Zmiana stanu produktów (1 + 2) (+) 46 900 zł
Jak wynika z wyliczenia, nastąpiło zwiększenie stanu produktów o wartość 46 900 zł, co jest zgodne z saldem Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów”, które oznacza właśnie zwiększenie stanu produktów. Saldo Ma konta 490 jest zgodne z wyliczeniem zmiany stanu produktów, a więc „krąg kosztowy” został zamknięty. Przeprowadzanie zapisów uszczelniających zamknięcie kręgu kosztowego nie było potrzebne.
W kolejnym przykładzie przedstawimy sytuację, gdy występują operacje gospodarcze wymagające księgowań na kontach Zespołu 5 w korespondencji z innymi kontami niż konta Zespołu 5 lub 6 (z tytułu zwiększeń lub zmniejszeń stanu produktów lub rozliczeń międzyokresowych). W takim przypadku wystąpi konieczność przeprowadzenia zapisów uzupełniających (uszczelniających krąg kosztowy) na koncie 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki” w korespondencji z kontem przeciwstawnym 490 „Rozliczenie kosztów”.
PRZYKŁAD 3
Jednostka prowadzi ewidencję kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby. Założenia dotyczące sald na początek roku obrotowego przyjmujemy z przykładu nr 2.
Operacje gospodarcze:
1. Poniesione koszty według rodzajów 121 000 zł
2. Rozliczenie kosztów według typów działalności 121 000 zł
3. Przychody środków trwałych z własnej produkcji 50 000 zł
4. Zapis uzupełniający 50 000 zł
5. Nadwyżka wyrobów gotowych 3 000 zł
6. Zapis uzupełniający 3 000 zł
7. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych 121 000 zł
8. Przeksięgowanie kosztów według typów działalności 121 000 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Salda końcowe wybranych kont Zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe kosztów”
1. Konto 600 „Produkty” 4 200 zł
2. Konto 641 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 12 150 zł
Wyliczenie zmiany stanu produktów
1. Konto 600 „Produkty”
(Sk. - Sp.) 4 200 zł - 51 200 zł = (-) 47 000 zł
2. Konto 641 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”
(Sk. - Sp.) 12 150 zł - 12 150 zł = 0 zł
(w roku obrotowym nie występowały zapisy księgowe na koncie 641)
3. Zmiana stanu produktów (1 + 2) (-) 47 000 zł
Saldo Wn konta 490 „Rozliczenie kosztów” oznacza zmniejszenie stanu produktów o wartość 47 000 zł. Saldo Wn konta 490 jest zgodne z wyliczeniem zmiany stanu produktów i, tak jak w przykładzie nr 2, „krąg kosztowy” także został zamknięty. Jednak zamknięcie kręgu kosztowego wymagało przeprowadzania zapisów uszczelniających.
Jakie zdarzenia gospodarcze wymagają zapisów uzupełniających (uszczelniających krąg kosztów)
Wykaz typowych zdarzeń (operacji) gospodarczych, których ewidencja wymaga dokonywania zapisów uzupełniających (uszczelniających krąg kosztowy), jest następujący:
• przychody środków trwałych, materiałów lub towarów z własnej produkcji,
• koszty zakończonych prac rozwojowych,
• roboty budowlane wykonane systemem gospodarczym lub wyroby własne przekazane na rzecz środków trwałych w budowie,
• wydanie deputatów lub innych świadczeń w wyrobach gotowych,
• stwierdzenie niedoborów lub nadwyżek wyrobów gotowych lub produkcji w toku,
• koszt wytworzenia przez wydziały pomocnicze środków trwałych, materiałów lub towarów,
• przekazanie wyrobów gotowych w formie darowizny.
Po stronie Wn konta 790 „Koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki” są dokonywane zapisy uzupełniające w przypadku dokonania księgowań na stronie Wn kont Zespołów 5 i 6 w korespondencji z innymi kontami niż: 490 „Rozliczenie kosztów”, 710 „Koszt własny sprzedanych produktów”, konta Zespołów 5, 6.
Po stronie Ma konta 790 „Koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki” są dokonywane zapisy uzupełniające w przypadku dokonania księgowań na stronie Ma kont Zespołów 5 i 6 w korespondencji z innymi kontami niż: 490 „Rozliczenie kosztów”, 710 „Koszt własny sprzedanych produktów”, konta Zespołów 5, 6.
• załącznik nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900
Marianna Sobolewska
biegły rewident, właścicielka Zakładu Usług Rachunkowych „Buchalter” w Augustowie