Ocieplenie i wykonanie elewacji budynku stanowi ulepszenie środka trwałego. Ulepszenia w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości). Natomiast przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji (art. 16a ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, z formalnego (księgowego) punktu widzenia, wartość inwestycji w obcym środku trwałym należy ująć w ewidencji bilansowej na kontach zespołu 0 „Majątek trwały” oraz rozpocząć dokonywanie odpisów umorzeniowych.
Nakłady związane z ulepszeniem środka trwałego ewidencjonowane są na koncie 080 „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”. Konto to służy do ewidencji kosztów inwestycji rozpoczętych, tj. kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego oraz rozliczenia kosztów inwestycji na uzyskane efekty. Ulepszenie środka trwałego polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Zasady prowadzenia, finansowania i rozliczania inwestycji w sektorze finansów publicznych określone są w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa.
Na koncie 080 ewidencjonuje się możliwe do wyodrębnienia koszty inwestycji, a zwłaszcza koszty:
• dokumentacji projektowej inwestycji,
• nabycia gruntu i opłat za jego użytkowanie,
• nabycia innych składników majątku trwałego,
• zużytych materiałów i energii,
• dostaw i usług obcych wykonawców,
• wynagrodzenia wraz z pochodnymi,
• przygotowania terenu pod budowę,
• ubezpieczenia inwestycji,
• nadzoru autorskiego i inwestorskiego,
a także
• naliczony przy zakupie dóbr inwestycyjnych podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu lub zwrotowi,
• odsetki, prowizje i różnice kursowe związane z finansowaniem inwestycji w okresie jej realizacji.
Koszty te powodują powstanie lub zwiększenie wartości obiektów majątku trwałego w wyniku zakończenia budowy na dzień przyjęcia ich do użytkowania. Koszty wspólne dotyczące kilku obiektów inwentarzowych rozlicza się na poszczególne obiekty proporcjonalnie do sumy poniesionych kosztów bezpośrednich lub na obiekty dominujące w kosztach.
Kosztów inwestycji nie obciążają odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek i kredytów przeznaczonych na finansowanie inwestycji, naliczonych i płatnych po przekazaniu obiektu do używania. Koszty te ujmowane są na koncie 750 jako koszty finansowe. Nie zalicza się także do kosztów inwestycji kar umownych i grzywien zapłaconych w związku z realizowaną inwestycją. Koszty te stanowią pozostałe koszty operacyjne, księgowane na koncie 760.
Na koncie 080 można księgować również rozliczenie kosztów dotyczących zakupów gotowych środków trwałych (patrz tabela).
Tabela. Ewidencja na koncie 080
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 080 powinna zapewnić co najmniej wyodrębnienie kosztów inwestycji według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyodrębnieniem strat i zysków nadzwyczajnych. Prowadzona ewidencja powinna także umożliwić rozliczenie tych nakładów inwestycyjnych, które nie przyniosły planowanych efektów gospodarczych. W trakcie realizacji inwestycji powinno się zapewnić możliwość rzetelnej weryfikacji poniesionych kosztów oraz przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji.
Po zakończeniu inwestycji, które nie dały efektu gospodarczego (w tym inwestycji zaniechanych), należy przeprowadzić analizę celowości i zasadności realizowania inwestycji w danym zakresie rzeczowym, terminie i miejscu. Przeprowadzenie rzetelnej analizy co do okoliczności i przyczyn straty ma na celu prawidłowe rozliczenie inwestycji, które nie dały efektu gospodarczego, oraz wskazanie lub wykluczenie przesłanek warunkujących odpowiedzialność majątkową, co może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania wyjaśniającego lub ewentualnego spisania straty inwestycyjnej jako niezawinionej.
Konto 080 może wykazywać saldo Wn, które oznacza koszty inwestycji niezakończonych. Saldo prezentowane jest w aktywach bilansu w poz. A.II.2 „Inwestycje rozpoczęte (środki trwałe w budowie)”.
Typowe operacje gospodarcze związane z modernizacją środka trwałego ewidencjonuje się w sposób wskazany na schemacie.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odrębną kwestię stanowi zasadność prowadzenia takich działań w jednostce sektora finansów publicznych, w kontekście uprawnień kierownika jednostki do dysponowania poszczególnymi składnikami majątku i bardzo ograniczonym wpływem na gospodarowanie obcymi środkami trwałymi. Należałoby się upewnić, że takie przedsięwzięcie nie wykracza poza zakres działania określony w statucie jednostki.
Podstawy prawne
• Ustawa z 29 września o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 214, poz. 1343)
• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11)
• Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 120, poz. 831)
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 72, poz. 422)