Na dzień bilansowy, a także na dzień nabycia, zapasy w postaci kupionych materiałów i towarów należy wyceniać w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje cenę zakupu oraz wszelkie koszty związane z zakupem. Jeżeli koszty zakupu nie są istotne i ich poziom nie wpływa znacząco na stan aktywów i wynik finansowy jednostki, można je odnosić bezpośrednio w koszty okresu, nie dodając ich do wartości magazynowej zapasów. Zapasy wytwarzane przez jednostkę wyceniane są według kosztu wytworzenia.
Metody wyceny rozchodu zapasów:
• według cen przeciętnych - ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
• według metody FIFO - rozchód składnika aktywów należy wyceniać kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka nabyła (wytworzyła) najwcześniej;
• według metody LIFO - rozchód składników aktywów należy wyceniać kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka nabyła (wytworzyła) najpóźniej;
• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.
Najczęściej stosowaną metodą wyceny rozchodu zapasów jest metoda FIFO. Polega ona na tym, że rozchód zapasów wycenia się kolejno po cenach tych zapasów, które zostały nabyte najwcześniej. Ten sposób wyceny opiera się na koszcie historycznym i uwzględnia ceny nabycia od najwcześniejszych dostaw. Jeżeli ceny nabywanych dóbr zmieniają się, zastosowany sposób wyceny ich rozchodu może mieć wpływ na kreowanie wyniku. Jeśli ceny mają tendencję wzrostową, stosowanie FIFO nie zmniejsza wyniku finansowego, gdyż najdroższe są ostatnie dostawy. Zaletą metody FIFO jest także to, że zapas jest wyceniany według najbardziej aktualnych cen.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, podobnie jak przepisy polskiej ustawy o rachunkowości, pozwalają jednostkom w ramach swojej polityki bilansowej na pewną dowolność w wyborze metody wyceny rozchodu zapasu, podają bowiem kilka możliwości. W przeciwieństwie do polskiego ustawodawstwa MSR nie przewidują metody LIFO, ponieważ uznają ją za wadliwą. Jej stosowanie powoduje, że w sprawozdaniu wartość zapasu wyceniona jest według nieaktualnych cen.
Przykład 1
Na wartość zapasu materiałów X na dzień 30 czerwca 2008 r. składa się:
• 100 sztuk po 11 zł, tj. 1100 zł,
• 20 sztuk po 12 zł, tj. 240 zł,
• 20 sztuk po 11 zł, tj. 220 zł.
Razem wartość zapasu według ceny nabycia - 1560 zł.
Ewidencja księgowa
1. 2 lipca 2008 r. kupiono 50 sztuk surowca X według ceny na fakturze 13 zł/szt. Łączna wartość - 650 zł:
Wn „Rozliczenie zakupu materiałów” 650
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 650
2. Poniesiono koszty transportu i otrzymano fakturę od przewoźnika na kwotę 100 zł:
Wn „Rozliczenie zakupu materiałów” 100
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 100
3. Przyjęto materiały o łącznej wartości 750 zł (50 sztuk po 15 zł):
Wn „Materiały” 750
Ma „Rozliczenie zakupu materiałów” 750
4. 10 lipca 2008 r. kupiono 20 sztuk surowca X według ceny na fakturze 12 zł/szt. Łączna wartość - 240 zł:
Wn „Rozliczenie zakupu materiałów” 240
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 240
5. Przyjęto materiały do magazynu według wartości 240 zł (20 sztuk po 12 zł/szt.):
Wn „Materiały” 240
Ma „Rozliczenie zakupu materiałów” 240
6. 15 lipca 2008 r. zużyto 150 sztuk materiału X o łącznej wartości 1710 zł:
• 100 sztuk po 11 zł - 1100 zł,
• 20 sztuk po 12 zł - 240 zł,
• 20 sztuk po 11 zł - 220 zł,
• 10 sztuk po 15 zł - 150 zł.
a) ewidencja na kontach zespołu 4
Wn „Zużycie materiałów” 1 710
Ma „Materiały” 1 710
b) ewidencja równoległa na kontach zespołu 5
Wn „Produkcja podstawowa” 1 710
Ma „Rozliczenie kosztów” 1 710
7. 29 lipca 2008 r. sprzedano 50 sztuk materiału X o łącznej wartości 720 zł:
• 40 sztuk po 15 zł - 600 zł,
• 10 sztuk po 12 zł - 120 zł.
a) wydano materiał z magazynu
Wn „Wartość sprzedanych materiałów” 720
Ma „Materiały” 720
b) wystawiono fakturę o wartości 800 zł za sprzedany materiał X
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 800
Ma „Sprzedaż materiałów” 800
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wartość zapasu materiałów X wynosi 120 zł (10 sztuk po 12 zł/szt.).
Wycena walut
Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych powinna nastąpić na dzień ujmowania ich w księgach rachunkowych oraz na dzień bilansowy. Co do zasady do końca 2008 r. wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
• kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.
Jednostki mogą wyceniać rozchód walut również według metod możliwych do stosowania przy wycenie rozchodu zapasów, czyli według:
• kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut,
• kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy - FIFO,
• według kursu waluty, która najpóźniej wpłynęła na rachunek walutowy - LIFO.
Jednostki wyceniające rozchód waluty według kursu banku (kurs sprzedaży banku, z którym współpracuje jednostka) dodatkowo powinny obliczać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.
od 1 stycznia 2009
Od 1 stycznia 2009 r. będą obowiązywały nowe zasady wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych. Stanowi to ujednolicenie przepisów podatkowych i bilansowych w tym zakresie.
Przykład 2
Na saldo walutowego rachunku bankowego jednostki składa się 10 000 USD, z czego:
• 6000 USD pochodzi z zakupu waluty w banku po kursie sprzedaży banku 2,35 PLN/USD, co daje równowartość: 6000 USD × 2,35 PLN/USD = 14 100 zł;
• 4000 USD pochodzi z wpływu należności od kontrahenta z Rosji, wycenionej po kursie kupna banku na poziomie 2,32 PLN/USD; równowartość w PLN wynosi: 4000 USD × 2,32 PLN/USD = 9280 zł.
Razem saldo rachunku wynosi 23 380 zł.
Wycena rozchodu waluty na własnym rachunku walutowym odbywa się według metody FIFO.
Ewidencja księgowa
1. Otrzymano fakturę zakupu materiałów od dostawcy zagranicznego. Wartość faktury - 8000 USD. Równowartość w złotych wyliczona według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury: 8000 USD × 2,30 PLN/USD = 18 400 zł
Wn „Rozliczenie zakupu” 18 400
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 18 400
2. Zapłata 8000 USD z tytułu zobowiązania dla dostawcy zagranicznego. Kurs sprzedaży banku z dnia zapłaty to 2,28 PLN/USD:
8000 USD × 2,28 PLN/USD = 18 240 zł
Wn „Rozrachunki z dostawcami” 18 240
Ma „Rachunek walutowy” 18 240
3. Wyliczenie różnicy kursowej na rozrachunkach:
(2,30 PLN/USD - 2,28 PLN/USD) × 8000 USD = 160 zł
Wn „Rozrachunki z dostawcami” 160
Ma „Przychody finansowe” 160
4. Wyliczenie różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych według metody FIFO: 6000 USD × 2,35 PLN/USD + 2000 USD × 2,32 PLN/USD = 18 740 zł
(2,28 PLN/USD × 8000 USD) - (6000 USD × 2,35 PLN/USD + 2000 USD × 2,32 PLN/USD) = 500 zł
Wn „Koszty finansowe” 500
Ma „Rachunek walutowy” 500
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wyliczanie różnic kursowych po każdej dokonanej transakcji, zwłaszcza gdy jest ich dużo, może się okazać pracochłonne. Z tego powodu można ustalić wielkość różnic kursowych poprzez porównanie „zapasu” walut na koniec okresu i przeliczenie ich wartości według najpóźniejszych kursów.
• art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 30 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900
Jerzy Rybka
główny księgowy w spółce z o.o., licencja MF