W takich przypadkach członkowie zarządu odpowiadają z tytułu nadzoru. Powyższe ograniczenie wynika z roli zarządu, jaką odgrywa on w spółce kapitałowej. Jako organ kierujący działalnością przedsiębiorstwa, zarząd sprawuje pieczę nad kapitałem właścicielskim. Efekt polityki zarządzania powierzonymi funduszami jest widoczny w sprawozdaniach finansowych przygotowywanych zgodnie z wymogami rachunkowości. Stąd celowość ustanowienia gwarancji prawnych, iż zarząd wypełni powyższe obowiązki z należytą starannością.
Odpowiedzialność biura
Na gruncie przepisów karnych ustawy o rachunkowości biuro rachunkowe nie może być pociągnięte do odpowiedzialności karnej, przykładowo z tytułu nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, czy umieszczania w nich nierzetelnych danych, bowiem jest podmiotem niepodlegającym odpowiedzialności karnej. W tym przypadku sprawstwo można przypisać jedynie osobie fizycznej (księgowemu) i wyłącznie wtedy, gdy kierownik jednostki powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych bezpośrednio tej osobie.
Inną kwestią jest ewentualna odpowiedzialność cywilna wobec zarządu osoby, której delegowano obowiązki w zakresie rachunkowości, za rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Ze względów praktycznych, często w spółkach kapitałowych, w których funkcjonuje wieloosobowy zarząd, dokonując podziału czynności operacyjnych, obowiązki (odpowiedzialność) w zakresie ustawy o rachunkowości mogą być przypisane jednemu z członków tego organu. Zabieg ten pozwala ograniczyć odpowiedzialność pozostałych członków zarządu w zakresie rachunkowości.
Ponadto warto dodać, iż w wyniku ostatniej nowelizacji ustawy o rachunkowości z dniem 2 maja 2008 r. odpowiedzialność kierownika jednostki została rozszerzona o odpowiedzialność za sporządzenie oraz publikację sprawozdania finansowego spółki kapitałowej zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. Kierownik jednostki odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną naruszeniem powyższych obowiązków.
Zaległości podatkowe
Członkowie zarządu spółki kapitałowej ponoszą subsydiarną oraz solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Ordynacja podatkowa wskazuje pozytywne i negatywne przesłanki powstania odpowiedzialności członków zarządu w powyższym zakresie.
Do pozytywnych przesłanek należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej w całości bądź w części wobec spółki oraz powstanie zobowiązania podatkowego, z którego wynika zaległość w okresie pełnienia przez danego członka zarządu funkcji. W pierwszej kolejności zatem musi zakończyć się postępowanie podatkowe określające zobowiązanie samej spółki kapitałowej. Kolejno egzekucja tej należności w całości bądź w części musi być bezskuteczna, aby móc wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.
Bezskuteczność egzekucji
Przesłanka bezskuteczności jest spełniona, jeżeli nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek w takiej sytuacji albo wylegitymować się postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji albo wykazać, że faktycznie spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja (orzeczenie WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., sygn. I SA/Ol 276/07).
Za zaległości podatkowe spółki odpowiadają wszyscy członkowie zarządu solidarnie. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli (wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., II FSK 139/05, niepublikowany).
W tym kontekście istotny jest również aspekt czasowy odpowiedzialności członka zarządu. Członek zarządu odpowiada bowiem jedynie za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji.
Wniosek upadłościowy
Przepisy podatkowe przewidują jednak sytuacje, w których członek zarządu może uchylić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jedną z nich jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższą przesłankę za spełnioną wówczas, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku, a nie jest ona spełniona, gdy wniosek został zwrócony z uwagi na braki formalne. Tym samym przesłanka ta dotyczy zgłoszenia wniosku, a nie jego technicznego złożenia.
Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. (wyrok WSA z 22 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 96/07).
Zakres odpowiedzialności dotyczy nie tylko samych zaległości podatkowych, lecz także podatków niedobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez spółkę działającą jako płatnik lub inkasent, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych zaliczek naliczonego podatku VAT wraz z oprocentowaniem oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.
W praktyce liczne kontrowersje wzbudza zagadnienie odpowiedzialności członków zarządu za dodatkowe zobowiązanie w VAT. Zgodnie z poglądem niektórych sądów administracyjnych dodatkowe zobowiązanie w VAT jest zobowiązaniem do zapłaty podatku. Gdy nie zostanie wniesione w terminie, powstaje zaległość, która może być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki (WSA w Opolu, sygn. I SA/Op 151/04).
Powyższy pogląd nie wydaje się słuszny. Jak podkreślają sądy administracyjne reprezentujące odmienny od powyższego pogląd, istotą ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT jest nałożenie na podatnika pewnej dolegliwości, kary. Jeśli przyjmiemy, że jest to sankcja administracyjna, na co wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97), to niedopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności za jej niewpłacenie na członka zarządu. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich dotyczą bowiem podatków nieziszczonych w terminie. Skoro zatem przepisy te nie przewidują wprost odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to nie można orzec o takiej odpowiedzialności w stosunku do członka zarządu (WSA w Olsztynie, z 31 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Ol 605/07).
NEGATYWNE PRZESŁANKI ODPOWIEDZIALNOŚCI
Negatywnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej członków zarządu są:
• brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo
• niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), które nastąpiły bez winy członka zarządu;
• niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Ewa Opalińska, doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel
EWA OPALIŃSKA
doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel
KOMENTARZ
Marcin Żuk, doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel
MARCIN ŻUK
doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel
Jakie są przesłanki odpowiedzialności karno-skarbowej członków zarządu spółki z o.o.?
Jednym z rodzajów odpowiedzialności członków zarządu jest ich odpowiedzialność karno-skarbowa. Zgodnie z art. 4 par. 1 KKS warunkiem tej odpowiedzialności jest popełnienie czynu zabronionego umyślnie, a nieumyślnie, tylko jeżeli kodeks tak stanowi. Z przepisów KKS wynika, że czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Natomiast czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca, nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.
Odpowiedzialność ta może dotyczyć m.in. takich czynów zabronionych, jak nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji powodujące narażenie podatku na uszczuplenie, czy też uporczywe niewpłacanie w terminie podatku.
Ze względu na to, że w zakresie przestępstw karno-skarbowych dominuje przesłanka umyślności oznacza to w większości przypadków konieczność udowodnienia członkowi zarządu, że chciał on popełnić przestępstwo skarbowe lub na to się godził. Przykładowo trudno będzie przypisać członkowi zarządu zamiar popełnienia czynu zabronionego, jeśli przy podejmowaniu decyzji korzystał on z błędnych porad specjalistów z dziedziny rachunkowości, finansów lub prawa.