Postępowanie upadłościowe dzieli się na dwie części. W trakcie pierwszej z nich sąd bada, czy istnieją przesłanki ogłoszenia upadłości. Następnie dokonuje wyboru trybu (sposobu), w którym cele postępowania mają być osiągnięte w najbardziej optymalny sposób. Natomiast w ramach drugiej części postępowania następuje zawarcie układu upadłego z wierzycielami lub likwidacja majątku upadłego i zaspokojenie wierzycieli z uzyskanych w ten sposób środków.
Stosunkowo często pojawiają się wątpliwości co do skutków postępowania upadłościowego w VAT. Wątpliwości te dotyczą w szczególności:
1) statusu podatkowego upadłych przedsiębiorców,
2) opodatkowania czynności wykonywanych przez syndyka w imieniu upadłego oraz
3) statusu podatkowego syndyków masy upadłości (a także nadzorców sądowych oraz zarządców).
1. Upadli przedsiębiorcy jako podatnicy VAT
Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status podatkowy. W szczególności na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2002 r., który jest nadal aktualny (sygn. akt III SA 84/01, publ. Monitor Podatkowy 2003/3/44), w przypadku ogłoszenia upadłości: Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje jednakże nadal upadły, a nie syndyk zarządzający majątkiem. Na skutek upadłości upadły nie traci bowiem ani osobowości prawnej, ani prawa własności majątku. Orzecznictwo to przyjmuje też, że syndyk tylko reprezentuje upadłego (zob. wyrok NSA z 2.01.1995 r., SA/Kr 198/95), działając w jego imieniu i na rachunek upadłego (zob. wyrok NSA z 6.7.1995 r., SA/Bk 214/94).
Ogłoszenie upadłości podatnika VAT nie wiąże się również, co do zasady, z obowiązkiem złożenia przez niego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (formularz VAT-Z). Obowiązek taki nie wystąpi również po stronie organu podatkowego. Organ podatkowy w takim przypadku nie wykreśla z urzędu takiego podatnika z rejestru podatników.
Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 1180/97, niepubl.) wskazując, że: Nie ma podstaw do wykreślenia z rejestru podatnika pozostającego w upadłości i unieważnienia nadanego temu podatnikowi numeru identyfikacyjnego dopóty, dopóki działający w jego imieniu i na jego rachunek syndyk masy upadłości dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
A zatem przedsiębiorcy, w stosunku do których sąd ogłosił upadłość, pozostają podatnikami VAT. Zmiana polega na tym, że w związku z wprowadzeniem zarządu syndyka to syndyk staje się uprawniony do działania w imieniu upadłego przedsiębiorcy (w zakresie określonym przepisami prawa upadłościowego i naprawczego). Dotyczy to również reprezentowania podatnika na gruncie VAT. Z chwilą wprowadzenia zarządu syndyka staje się on podmiotem:
1) obowiązanym do wypełniania określonych przepisami VAT obowiązków upadłego przedsiębiorcy; a zatem to syndyk jest, między innymi, obowiązany do:
- wystawiania faktur w imieniu upadłego przedsiębiorcy,
- prowadzenia ewidencji VAT upadłego przedsiębiorcy,
- składania deklaracji VAT za upadłego przedsiębiorcę,
- wpłacania na rachunek urzędu skarbowego kwot podatku,
2) może w imieniu upadłego przedsiębiorcy korzystać z praw przysługujących temu przedsiębiorcy jako podatnikowi VAT, a więc, między innymi, do:
- korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2008 r. - nr IPPP2/443-1143/08-2/AS),
- korygowania deklaracji upadłego przedsiębiorcy, w tym - deklaracji za okresy rozliczeniowe przed ogłoszeniem upadłości; dotyczy to również korygowania deklaracji w celu odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
1.1. Zgłoszenie VAT-Z składane w imieniu upadłego podatnika
Do obowiązków syndyka należy również dokonanie w imieniu upadłego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT). Zgłoszenia takiego dokonuje się na formularzu VAT-Z. W konsekwencji, jeśli w toku postępowania upadłościowego dojdzie do zaprzestania wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu (np. w związku z likwidacją majątku dłużnika), syndyk obowiązany jest zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, składając zgłoszenie VAT-Z.
Jednak należy jeszcze raz podkreślić, że samo tylko ogłoszenie upadłości nie może być automatycznie traktowane jako zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dopóki w toku postępowania upadłościowego wykonywane będą czynności podlegające opodatkowaniu, na upadłym jako na podatniku VAT ciążyć będzie obowiązek podatkowy w VAT. Syndyk nie powinien zatem zgłaszać zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zob. pismo Ministerstwa Finansów z 23 marca 1994 r., nr PP1-7205-39/94/OP, publ. Biul.Skarb. 1995/4/24). Dopiero faktyczne zaprzestanie wykonywania tych czynności powinno zostać zgłoszone przez syndyka na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT.
WAŻNE!
Dopóki w toku postępowania upadłościowego wykonywane będą czynności podlegające opodatkowaniu, syndyk nie powinien zgłaszać zaprzestania wykonywania przez upadłego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
1.2. Odliczanie podatku naliczonego z faktur za usługi świadczone przez syndyka
Jak zostało wyjaśnione powyżej, syndyk może w imieniu upadłego podatnika korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie - jak się przyjmuje - czynności zarządu wykonywane przez syndyka są traktowane na gruncie VAT jako usługi świadczone na rzecz upadłego [więcej na ten temat w punkcie 3. Syndycy (nadzorcy sądowi, zarządcy) jako podatnicy VAT]. Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy syndyk może w imieniu upadłego podatnika odliczać podatek naliczony z wystawianych przez siebie dla tego podatnika faktur.
Przyjmuje się, że jest to możliwe. Warunkiem jednak jest, że upadły jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi sprzedaż opodatkowaną.
Potwierdził to Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 31 stycznia 2006 r. (nr ŁUS-III-2- -443/282/05/MJS). Czytamy w nim, że: Czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, należy więc stwierdzić, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych od syndyka fakturach VAT dokumentujących wykonane przez niego na rzecz Spółki usługi - oczywiście z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Sprzedaż majątku upadłego przez syndyka
Druga część postępowania upadłościowego obejmuje likwidację majątku upadłego. Dochodzi przeważnie do sprzedaży składników majątku upadłego podatnika (jego środków trwałych, wyposażenia, towarów handlowych etc.). Czynności takie podlegają opodatkowaniu VAT (zob. pismo Ministerstwa Finansów z 18 marca 1996 r., nr PP3-8218/177/96, publ. S.Podat. 1998/12/62). Traktuje się je jako dostawy towarów (w przypadku sprzedaży towarów) lub jako świadczenie usług (w pozostałych przypadkach, np. przy sprzedaży praw posiadanych przez upadłego). Dotyczy to również sprzedaży towarów upadłego dokonywanej w drodze licytacji prowadzonej przez komornika czy notariusza (zob. pismo Ministerstwa Finansów z 27 stycznia 1995 r., nr MWM-5633/94/KW, publ. S.Podat. 1998/12/61). Opodatkowaniu podlega również wydanie wierzycielowi towarów posiadanych przez upadłego, będących przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mogilnie z 23 lipca 2004 r. - nr PP-443-16/04).
Czynności takie są opodatkowane, dokumentowane i rozliczane na zasadach ogólnych. Czyli na takich samych zasadach, jakby były dokonywane bezpośrednio przez upadłego podatnika. W szczególności przepisy ustawy o VAT nie przewidują odmiennej stawki VAT lub zwolnienia dla tych czynności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/97, niepubl.).
WAŻNE!
Sprzedaż składników majątku upadłego podatnika jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, w zależności od tego, co jest przedmiotem sprzedaży.
2.1. Sprzedaż wierzytelności upadłego
Szczególna sytuacja ma miejsce, jeśli w skład majątku upadłego wchodzą wierzytelności, które są sprzedawane w ramach likwidacji majątku upadłego. W zakresie, w jakim są to wierzytelności własne upadłego, nie dochodzi do opodatkowania VAT.
Sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07, niepubl.). Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 30 listopada 2004 r. - nr PP/443-57/04).
Do opodatkowania VAT może dojść, jeśli sprzedawane wierzytelności zostały przez upadłego wcześniej nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Dominuje bowiem stanowisko, że sprzedaż wierzytelności w ramach działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami jest opodatkowana VAT według stawki podstawowej 22%.
WAŻNE!
Sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast sprzedaż wierzytelności w ramach działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami jest opodatkowana VAT według stawki podstawowej 22%.
3. Syndycy (nadzorcy sądowi, zarządcy) jako podatnicy VAT
Wraz z wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o VAT (a więc od dnia 1 maja 2004 r.) pojawiły się wątpliwości co do statusu podatkowego syndyków (a także nadzorców sądowych i zarządców). Wątpliwości te były konsekwencją bardzo niejasnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten określa czynności, których wykonywania nie uznaje się na gruncie VAT za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Skutkiem tego jest uznanie, że podmioty wykonujące takie czynności nie są podatnikami VAT - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Po kilku miesiącach obowiązywania ustawy o VAT, w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (nr PP10- -812-1022/04/MR/3545, publ. Dz.Urz. MF 2005/1/13), Minister Finansów uznał, że czynności wykonywane przez syndyków stanowią samodzielne wykonywane działalności gospodarczej. W konsekwencji syndycy są podatnikami VAT i czynności przez nich wykonywane podlegają opodatkowaniu VAT (według stawki podstawowej 22%). Analogicznie ma się - zdaniem Ministra Finansów - rzecz, jeśli chodzi o nadzorców sądowych i zarządców (zob. pismo z 30 grudnia 2004 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 8216, bez sygnatury).
Wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów z czasem potwierdziły sądy administracyjne.
Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 609/06, niepubl.), w którym czytamy, że: (...) działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Analogiczne stanowisko zajęły również, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1520/06, niepubl.) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Gl 1263/06, niepubl.).
3.1. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez syndyków (nadzorców sądowych, zarządców)
Zasady opodatkowania VAT usług wykonywanych przez syndyków (nadzorców sądowych, zarządców) budzą jednak wątpliwości.
Pierwsza z wątpliwości dotyczy tego, kto - sąd czy upadły przedsiębiorca - jest nabywcą usług świadczonych przez syndyków (nadzorców sądowych, zarządców). Przeważa stanowisko, że nabywcą tym jest upadły przedsiębiorca. Oznacza to, że faktury wystawiane przez syndyków (nadzorców sądowych, zarządców) powinny być fakturami wystawianymi na upadłego przedsiębiorcę. Wniosek ten potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Radomiu z 10 czerwca 2005 r. - nr 1425/021/443/28B/05/IW czy postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 6 listopada 2006 r. - nr III-2/443-44.1/54442/06/DP).
Brak jasności dotyczy również podstawy opodatkowania usług wykonywanych przez syndyków (nadzorców sądowych, zarządców). Nie budzi wątpliwości, że do podstawy tej wchodzi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 162 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sporne jest natomiast, jak należy traktować zwrot wydatków, o którym mowa w art. 162 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zwrot ten stanowi element świadczenia należnego od nabywcy (upadłego) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania. Organy podatkowe jednak reprezentują odmienne stanowisko (zob. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2005 r. - nr PPB1-4407/I/56/2005).
Kolejna wątpliwość dotyczy zaliczek na wynagrodzenie i zwrotu wydatków, które są przyznawane na podstawie art. 166 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Uznać należy, że w zakresie, w jakim zaliczki takie zostaną otrzymane przez syndyka (nadzorcę sądowego, zarządcę), zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stanowiący o powstawaniu obowiązku podatkowego na skutek otrzymania części należności przed wykonaniem usługi. Wskazać również należy, że wystawiane przez syndyków (nadzorców sądowych, zarządców) faktury dokumentujące takie zaliczki powinny być fakturami zaliczkowymi (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 23 marca 2006 r. - nr US IV/II/443-102/05).
Wyjaśnić również należy, że przyjmuje się, iż wszelkie kwoty przyznawane syndykom (nadzorcom sądowym, zarządcom) przez sąd są kwotami brutto (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt III-2/443-26.3/10047/05/PJ), a zatem zawierają VAT. W konsekwencji, w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT syndycy (nadzorcy sądowi, zarządcy) powinni stosować tzw. metodę „w stu”.
Przykład
Syndykowi została przyznana zaliczka na wynagrodzenie w wysokości 4000 zł. Aby ustalić podstawę opodatkowania VAT, syndyk musi przemnożyć 4000 zł przez 100, a następnie otrzymany wynik podzielić przez 122 (ze względu na stawkę 22% obowiązującą dla usług syndyka). Otrzymany wynik, tj. 3278,69 zł, stanowi podstawę opodatkowania VAT. VAT w tej sytuacji wynosi 721,31 zł (3278,69 zł x 22%).
Od zasady powyższej jest jeden wyjątek - ustalanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku nie jest konieczne, jeżeli syndyk (nadzorca sądowy, zarządca) korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Korzystanie z tego zwolnienia przez syndyków, nadzorców sądowych oraz zarządców jest bowiem jak najbardziej możliwe - zob. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim z 4 października 2004 r., sygn. akt US.06.VAT-443/546/04/MO). W takich przypadkach przyznawana przez sąd kwota nie zawiera VAT.
Na zakończenie należy wskazać, że konsekwencją uznania syndyków (nadzorców sądowych, zarządców) za podatników VAT jest możliwość korzystania przez nich z prawa do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach ogólnych).
Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Radomiu z 10 czerwca 2005 r. (nr 1425/021/443/28C /05/IW). W piśmie tym organ podatkowy, odpowiadając na pytanie podatnika będącego syndykiem, wyjaśnił, że: (...) jeżeli ponosi Pan koszty związane z wykonywaniem czynności syndyka, ma Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy.
• art. 15, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 13 oraz art. 96 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320
• art. 162, art. 166 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. Nr 60, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731
Tomasz Krywan
doradca podatkowy