Zasadniczo można stwierdzić, że ustawa o rachunkowości, poza art. 39 oraz ogólnymi zasadami rachunkowości (m.in. zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą memoriałową), których należy przestrzegać w tym zakresie, nie zawiera więcej szczegółowych wytycznych w zakresie metodologii oraz reguł tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. Artykuł 10 ust. 3 uor wskazuje jednak, aby w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosować Krajowe Standardy Rachunkowości:
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasadę (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR.
Komitet Standardów Rachunkowości uchwałą nr 7/08 z 14 października 2008 r. wydał KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR 6). Standard ten zawiera szereg wytycznych w zakresie rezerw na świadczenia pracownicze, choć nie omawia ich tak szczegółowo, jak Międzynarodowy Standard Rachunkowości 19 Świadczenia pracownicze (dalej MSR 19).
Punkt 4.7 KSR 6 informuje jednak, że przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami MSR 19 Świadczenia pracownicze.
W punkcie tym wydane jest także zalecenie stosowania metody aktuarialnej do szacowania rezerw na świadczenia pracownicze oraz wskazanie, że wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, z pomocą aktuariusza, albowiem ustalenie kwot tych rezerw jest oparte na wielu założeniach dotyczących zarówno warunków makroekonomicznych, jak i rotacji pracowników, ryzyka śmierci itp.
Jeśli w Twojej firmie musisz tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze (emerytalne, rentowe i inne) - służymy Ci pomocą! Wypełnij formularz a eksperci z firmy Attuario, która współpracuje z serwisem Księgowość, dokonają tych wyliczeń dla Ciebie. |
Szczegółowy opis metody aktuarialnej szacowania rezerw na świadczenia pracownicze prezentuje tylko MSR 19. Standard ten wymaga stosowania metody tzw. prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Credit), której ideą jest przypisanie każdemu okresowi stażu odpowiedniej części przyszłego świadczenia. W ten sposób każdy kolejny okres stażu powoduje powstanie kolejnej jednostki uprawnienia do świadczenia. Metoda ta wymaga przyjęcia szeregu założeń aktuarialnych (w tym założeń demograficznych i finansowych), które mają wpływ na prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia, wysokość świadczenia i uwzględniają wartość pieniądza w czasie. Założeniami takimi są m.in. prawdopodobieństwo śmierci, prawdopodobieństwo przejścia na rentę inwalidzką, rotacja, wzrost wynagrodzeń, stopa dyskontowa. Standard wymaga stosowania bezstronnych i wzajemnie dopasowanych (spójnych) założeń aktuarialnych dotyczących zmiennych demograficznych oraz zmiennych finansowych. Założenia finansowe powinny być oparte na rynkowych oczekiwaniach na dzień bilansowy, dotyczących okresu, w którym ma nastąpić wywiązanie się z istniejących zobowiązań.
Wysokość świadczeń pracowniczych w różnych jednostkach może podlegać różnym regułom. Obowiązek ich wypłaty wynika z Kodeksu pracy lub innych ustaw. Zgodnie z zapisami Kodeksu pracy pracownikom przysługują następujące świadczenia pracownicze:
• odprawa emerytalna - w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia (art. 921),
• odprawa rentowa - w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia (art. 921),
• odprawa pośmiertna - w wysokości jednomiesięcznego, trzymiesięcznego lub sześciomiesięcznego wynagrodzenia, w zależności od stażu pracy u pracodawcy (art. 93).
REZERWY NA ŚWIADCZENIA EMERYTALNE JAKO POZYCJA BILANSOWA
W zależności od rodzaju jednostki rezerwy na świadczenia pracownicze mogą być wykazane w różnych pozycjach bilansowych:
• dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - pozycja B.I.2: „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”,
• dla banków - pozycja X.2: „Pozostałe rezerwy”,
• dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - pozycja F.I: „Rezerwy na świadczenia emerytalne oraz inne obowiązkowe świadczenia pracowników”.
Dodatkowo w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji rezerwy na świadczenia pracownicze należy podzielić na długoterminowe i krótkoterminowe (zgodnie z ustawą o rachunkowości zobowiązania krótkoterminowe to takie, które są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego).
Niektóre jednostki (np. publiczne zakłady opieki zdrowotnej, uczelnie publiczne, jednostki samorządowe) mogą mieć jednak zagwarantowane wyższe wysokości świadczeń niż określone w Kodeksie pracy. Gwarancje te są określone w innych ogólnych przepisach prawa, np. ustawach. Dodatkowo jednostki te mogą mieć zapewnione także nagrody jubileuszowe, czyli świadczenia niewymagane przez Kodeks pracy.
Ponadto w niektórych jednostkach mogą występować dodatkowe wiążące pracodawcę uregulowania, np. regulaminy wynagradzania, porozumienia z pracownikami, zbiorowe układy pracy, które przewidują większą wysokość świadczeń pracowniczych, niż wynikająca z ogólnych przepisów prawa (w tym Kodeksu pracy) i wprowadzają system innych świadczeń pracowniczych (np. nagród jubileuszowych), które nie są wymagane przez ogólne przepisy prawa.
Nasuwa się pytanie, czy każda jednostka bezwzględnie powinna tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze. Zgodnie z zasadami rachunkowości - memoriałową oraz współmierności przychodów i kosztów - odpowiedź powinna brzmieć: tak. Jednostka ma bowiem obowiązek pokazać, że oprócz bieżących kosztów wynagrodzeń zobowiązuje się do wypłaty w przyszłości dodatkowych kwot i kwoty te systematycznie rezerwuje. Niespełnienie tego warunku powoduje, że prezentowane sprawozdanie finansowe można uznać za nierzetelne i niespełniające wymogów zasad rachunkowości.
Argumentem usprawiedliwiającym nietworzenie rezerwy z tego tytułu jest jej nieistotna wartość (zasada istotności). Może ona występować w przypadku jednostek o niedużym zatrudnieniu, które posiadają młodych stażem pracowników i dodatkowo minimalne regulacje, określone przez ogólne przepisy prawa, w zakresie wysokości świadczeń pracowniczych.
Uwaga
Aby stwierdzić nieistotność rezerwy, przede wszystkim należy ją obliczyć. Dlatego wskazane jest, by nawet małe jednostki, zatrudniające do kilkudziesięciu pracowników, młodych stażem, kontrolowały poziom tej rezerwy, dokonując raz na kilka lat aktuarialnej wyceny rezerw na świadczenia pracownicze.
Attuario - biuro aktuarialne