Sposób postępowania ze zdarzeniami, do jakich doszło po dniu bilansowym, jest wskazany w art. 54 ustawy o rachunkowości. Do kwestii zdarzeń po dniu bilansowym odnosi się również MSR nr 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”. Zgodnie z przepisami standardu gdy jednostka po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają na sprawozdanie finansowe:
• istotny wpływ lub powodują zagrożenie kontynuowania działalności - to powinno się odpowiednio zmienić to sprawozdanie, jednocześnie dokonując odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy,
• nieistotny wpływ i nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy - odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Jeżeli informacje o istotnych zdarzeniach otrzymano przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego, to skutki tych zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych zamykanego roku.
W toku działalności mogą wystąpić zdarzenia po dniu bilansowym, mające istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, już po jego zatwierdzeniu.
W takim przypadku skutki tych zdarzeń należy ująć w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego, w którym informacje te zostały ujawnione.
Popełnienie w poprzednich latach obrotowych tzw. błędu podstawowego powoduje, że sprawozdania finansowego za ten rok nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy spółki.
Kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”, w analityce „Błąd podstawowy”.
Schemat 1. Ujawnianie zdarzeń po dniu bilansowym, w myśl zapisów ustawy o rachunkowości
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Reasumując, można stwierdzić, że duże znaczenie dla ujęcia zdarzeń po dniu bilansowym mają:
• moment, w jakim otrzymano informację o zaistniałym zdarzeniu,
• wpływ na rzetelny i jasny sposób przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Ustawa o rachunkowości nie definiuje co należy rozumieć przez zdarzenia po dniu bilansowym. W myśl MSR nr 10 są to zdarzenia, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawdzania finansowego do publikacji. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10 wyróżnia dwa rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym:
• wymagające dokonania korekt - zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy,
• niewymagające dokonania korekt - zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym.
Schemat 2. Ujawnianie zdarzeń po dniu bilansowym, w myśl zapisów MSR nr 10
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zdarzenia wymagające dokonania korekt
W MSR nr 10 przedstawione zostały przykłady zdarzeń następujących pod dniu bilansowym, wymagające dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot, które wcześniej w sprawozdaniu nie były ujęte.
Tabela 1. Przykładowe zdarzenia wymagające dokonania korekt w sprawozdaniu
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zdarzenia niewymagające dokonania korekt
Spółka powinna ujawnić każde znaczące zdarzenie następujące po dniu bilansowym, które może wpłynąć na ocenę przez użytkowników. W informacji dodatkowej należy więc podać informacje o:
• charakterze zdarzenia,
• skutkach finansowych.
Przykładowe zdarzenia niewymagające dokonania korekt w sprawozdaniu, ale podlegające ujawnieniu w informacji:
1. Istotne połączenia jednostek lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej.
2. Ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności.
3. Znaczące zakupy aktywów, znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo.
4. Zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego.
5. Ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji.
6. Znaczące transakcje lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych.
7. Nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut.
8. Zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które zostały ogłoszone lub weszły w życie po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na:
• bieżące zobowiązania podatkowe,
• bieżące należności podatkowe,
• rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
9. Podjęcie znaczących zobowiązań i zobowiązań warunkowych, np. udzielenie wysokich gwarancji.
10. Wniesienie sprawy do sądu (przez jednostkę lub przeciwko niej), wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
Przykład 1
1. 30 kwietnia 2008 r., przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, spółka MAX przegrała proces sądowy z byłym pracownikiem, w wyniku którego została zobowiązana do wypłaty odszkodowania w kwocie 100 000 zł, z tego 98 000 zł to należność główna, a 2000 zł stanowiły odsetki naliczone do dnia bilansowego.
2. Na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2007 r., jednostka wiedziała o wysokim prawdopodobieństwie przegrania procesu, jednak nie utworzyła rezerwy.
3. 5 maja 2008 r. spółka wypłaciła byłemu pracownikowi odszkodowanie w wysokości 104 000 zł, z tego kwotę główną 98 000 zł, odsetki 6000 zł (2000 zł do dnia bilansowego, 4000 zł od dnia bilansowego do dnia wypłaty odszkodowania).
W przedstawionym przykładzie jednostka powinna utworzyć rezerwę na oszacowaną w wiarygodny sposób stratę w postaci odszkodowania wraz z naliczonymi do dnia bilansowego odsetkami z tytułu przegranego procesu sądowego z byłym pracownikiem.
Ewidencja księgowa na dzień bilansowy - 31 grudnia 2007 r.
1. Utworzenie rezerwy na przewidywaną kwotę odszkodowania wraz z odsetkami:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 98 000
Wn „Koszty finansowe” 2 000
Ma „Rezerwy” 100 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 2. Dane ze sprawozdania finansowego (fragmenty)
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w następnym roku obrotowym
1. Wykorzystanie rezerwy w związku z faktycznym powstaniem zobowiązania, tj. prawomocnym wyrokiem sądowym, na mocy którego pracownikowi przyznano odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę:
Wn „Rezerwy” 100 000
Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 100 000
2. Naliczone odsetki od dnia bilansowego do dnia wypłaty odszkodowania:
Wn „Koszty finansowe” 4 000
Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 4 000
3. Zapłata zasądzonego na rzecz byłego pracownika odszkodowania wraz z odsetkami:
Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 104 000
Ma „Rachunek bieżący” 104 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 2
1. 10 lutego, tj. po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, spółka MIX, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymała decyzję od urzędu skarbowego w sprawie przeprowadzonej kontroli.
2. Z decyzji wynika, że spółka musi zapłacić istotną dla niej kwotę, tj.:
• z tytułu zaległości podatkowej - 2 000 000 zł,
• odsetki naliczone do końca 2007 r. - 10 000 zł,
• sankcję karną - 40 000 zł.
Jeśli zaległość podatkowa wykryta w 2008 r. dotyczyła roku 2007, a sprawozdanie finansowe za ten rok nie zostało jeszcze zatwierdzone, to gdy zaległość ta jest istotną wartością - należy wprowadzić korektę do sprawozdania finansowego.
Ewidencja księgowa na dzień bilansowy - 31 grudnia 2007 r.
1. Korekta zwiększająca podatek dochodowy od osób prawnych:
Wn „Podatek dochodowy” 2 000 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 2 000 000
2. Naliczone przez urząd skarbowy:
a) odsetki
Wn „Koszty finansowe” 10 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 10 000
b) sankcja karna
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 40 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 40 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 3. Dane ze sprawozdania finansowego (fragmenty)
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka powinna zawrzeć w nim informacje w taki sposób, aby dostarczyć podmiotom korzystającym z tego sprawozdania wszelkich wyjaśnień i informacji dotyczących danych w nim ujętych.
W tym celu sporządza się „Informację dodatkową”, obejmującą:
• informacje opisowe w formie wprowadzenia do sprawozdania finansowego,
• opisowo przedstawione dodatkowe informacje i objaśnienia, zawierające dane liczbowe uzupełniające bilans, rachunek zysków i strat oraz ewentualnie zestawienie zmian w kapitale własnym i rachunek przepływów pieniężnych.
W „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, wykazuje się m.in.:
• wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki, ze wskazaniem jego rodzaju - pkt 1 ppkt 12,
• zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe, przy czym odrębnie należy wykazać informacje dotyczące gwarancji i poręczeń wobec jednostek powiązanych - pkt 1 ppkt 13.
Zatem w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” należy wykazywać zobowiązania, które są zabezpieczone na składnikach majątku jednostki:
• hipoteką,
• zastawem,
• zastawem skarbowym,
• wekslem.
Wymienione wyżej informacje mają na celu pokazanie ograniczeń nałożonych na jednostkę w dysponowaniu składnikami aktywów trwałych lub obrotowych.
W praktyce majątkiem jednostki najczęściej zabezpieczane są:
• zobowiązania jednostki wobec banków z tytułu kredytów i pożyczek,
• gwarancje zapłaty zobowiązań jednostki, udzielone kontrahentom przez bank jednostki.
Przykład 3
Suma bilansowa wykazana w sprawozdaniu finansowym spółki MAX na 31 grudnia 2007 r. wyniosła 40 000 000 zł.
Po dniu bilansowym, tj. 15 lutego 2008 r., przed zatwierdzeniem sprawozdania, spółka MAX udzieliła gwarancji bankowej zabezpieczonej swoim majątkiem spółce EFTA tytułem zapłaty swoich zobowiązań z odroczonym terminem płatności w związku z zakupem urządzenia od tej spółki.
Wartość udzielonej gwarancji - 8 000 000 zł.
Zdarzenie to nie zmienia istniejącego stanu faktycznego na dzień bilansowy i nie powoduje korekty pasywów - zobowiązań.
Jednak ze względu na swoje znaczenie i skalę zmiany zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki w 2008 r., należy ujawnić udzieloną gwarancję w wysokości 8 000 000 zł w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego.
Przykład 4
W sprawozdaniu finansowym spółka MAX na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazała w zobowiązaniach krótkoterminowych, w pozycji B.III.2a., kredyt bankowy w kwocie 5 000 000 zł, którego termin spłaty upływa 30 listopada 2008 r.
Po dniu bilansowym, tj. 10 marca 2008 r., przed zatwierdzeniem sprawozdania, spółka MAX podpisała z bankiem aneks do umowy kredytowej, wydłużający okres spłaty kredytu do 30 listopada 2010 r., tj. o dwa lata.
Zdarzenie to nie zmienia istniejącego stanu faktycznego na dzień bilansowy i nie powoduje konieczności korekty pasywów - zobowiązań z tytułu kredytów.
Należy jednak ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego fakt wydłużenia terminu spłaty kredytu o dwa lata.
Błąd podstawowy
W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy ujawniane są zdarzenia mające istotny wpływ na sprawozdanie finansowe już po jego zatwierdzeniu. W takim przypadku skutki tych zdarzeń należy ująć w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego, w którym informacje te zostały ujawnione. W sprawozdaniu finansowym informacje te są wykazane w pasywach bilansu w pozycji A.VII. „Zysk (strata) z lat ubiegłych” jako tzw. błąd podstawowy.
Tabela 4. Ewidencja na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” w wyniku powstania błędu podstawowego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
UWAGA
Jeśli sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, to w przypadku zaistnienia zdarzenia, które ma istotny wpływ na to sprawozdanie, należy powiadomić o nim biegłego rewidenta.
• art. 4 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 45 ust. 2, art. 52 ust. 1, art. 53 ust. 1, art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
• Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”
Joanna Gawrońska
biegły rewident