Sprawozdanie powinno być sporządzone zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. W przypadku koniecznego odstępstwa od nich należy taką sytuację ujawnić i wyjaśnić jej przyczynę.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 nie narzuca konkretnej formy bilansu. Wymaga jedynie pewnego minimum prezentowanych informacji, które w sposób istotny różnią się między sobą charakterem i funkcją.
Do pozycji, które zgodnie z MSR nr 1 powinny zostać wyodrębnione w bilansie, należą:
• rzeczowe aktywa trwałe,
• nieruchomości inwestycyjne,
• wartości niematerialne,
• aktywa finansowe (z wyłączeniem inwestycji rozliczanych metodą praw własności, należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałych należności, środków pieniężnych i ich ekwiwalentów),
• inwestycje rozliczane metodą praw własności,
• aktywa biologiczne,
• zapasy,
• należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,
• środki pieniężne i ich ekwiwalenty,
• zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania,
• rezerwy,
• zobowiązania finansowe (z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz rezerw),
• zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego,
• rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym,
• wyemitowany kapitał podstawowy oraz pozostałe kapitały przypadające udziałowcom jednostki dominującej.
Bilans powinien również zawierać:
• sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia,
• zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży.
Metody podziału bilansu
W zależności od prowadzonej działalności jednostka gospodarcza może przyjąć jedną z dwóch metod prezentacji aktywów i pasywów w bilansie:
1. Podział na pozycje długoterminowe i krótkoterminowe.
2. Podział według kryterium płynności.
Jeżeli jednostka dokonuje klasyfikacji aktywów i pasywów na długoterminowe i krótkoterminowe, musi to nastąpić na podstawie określonych warunków. Dany składnik aktywów powinien być zaliczony do aktywów obrotowych (krótkoterminowych), jeśli:
• oczekuje się, że zostanie zrealizowany lub przeznaczony do sprzedaży lub zużycia w toku normalnego cyklu działalności operacyjnej jednostki lub
• jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu, lub
• oczekuje się, że zostanie zrealizowany w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, lub
• stanowi składnik aktywów pieniężnych lub ich ekwiwalentów, które mogą być wykorzystane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
UWAGA
Bez względu na przyjętą metodę klasyfikacji jednostka powinna wyodrębnić kwotę aktywów i zobowiązań, której odzyskania lub rozliczenia oczekuje po upływie 12 miesięcy od dnia bilansowego, w celu oceny stopnia płynności.
Czym należy się kierować przy sporządzeniu sprawozdania finansowego
Sprawozdania finansowe powinny być zgodne z podstawowymi zasadami rachunkowości.
• Zasada kontynuacji działalności, która zakłada, że w dającej się przewidzieć przyszłości dany podmiot gospodarczy nie ograniczy w istotny sposób lub nie zlikwiduje swojej działalności.
• Zasada ciągłości prezentacji, zgodnie z którą poszczególne składniki aktywów i pasywów są prezentowane i grupowane w analogiczny sposób w każdym okresie sprawozdawczym.
• Zasada ujęcia memoriałowego, tj. rejestracja zdarzeń gospodarczych w momencie ich powstania, niezależnie od momentu przepływu gotówki.
• Zasada istotności i agregowania, zgodnie z którą każdą istotną pozycję należy prezentować w sprawozdaniu finansowym oddzielnie. Pozycje, których charakter lub funkcja są odmienne, trzeba wykazać oddzielnie, chyba że są nieistotne. Jeżeli dana pozycja jest nieistotna, powinna być łączona z innymi pozycjami w sprawozdaniu finansowym.
• Zasada kompensowania, zgodnie z którą nie kompensuje się aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów, chyba że jest to wymagane lub dopuszczone przez standard lub interpretację. Dopuszczalnym wyjątkiem jest tu kompensowanie przychodów i kosztów wynikających z tej samej transakcji, np. zysków i strat z tytułu sprzedaży aktywów trwałych, a także zysków i strat z tytułu różnic kursowych lub instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu, chyba że są istotne.
• Możliwość porównania sprawozdań w czasie, która sprowadza się do prezentacji sprawozdań finansowych (w tym bilansu) na początek i na koniec okresu sprawozdawczego. Jeżeli nastąpią zmiany w sposobie prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdania finansowego, dokonuje się również przeklasyfikowania danych porównawczych za poprzedni okres, chyba że z praktycznych względów przeklasyfikowanie takie jest niewykonalne.
Wszystkie pozostałe aktywa zaliczane są do aktywów trwałych (długoterminowych), obejmujących rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa finansowe o charakterze trwałym (długoterminowym).
Aktywa obrotowe obejmują aktywa, które są sprzedawane, zużywane lub realizowane w ramach normalnego cyklu operacyjnego, nawet jeżeli termin ich realizacji jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Do aktywów obrotowych zaliczane są najczęściej: środki pieniężne i ich ekwiwalenty, zapasy, należności z tytułu dostaw i usług, rozliczenia międzyokresowe czynne, pozostałe aktywa finansowe przewidziane do realizacji w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Zobowiązanie zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, jeżeli spełnione jest jedno z poniższych kryteriów:
• zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki lub
• jest utrzymywane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu, lub
• jest ono wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, lub
• jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odroczenia daty wymagalności zobowiązania przez okres co najmniej jednego roku.
Wszystkie pozostałe zobowiązania, które nie spełniają powyższych kryteriów, zaliczane są do zobowiązań długoterminowych.
Do zobowiązań krótkoterminowych najczęściej zaliczane są:
• zobowiązania z tytułu dostaw i usług,
• rozliczenia międzyokresowe bierne,
• rezerwy na wynagrodzenia i związane z nimi podatki,
• bieżąca część zobowiązań długoterminowych,
• kredyt w rachunku bieżącym,
• zobowiązania z tytułu dywidend.
Zobowiązania związane z działalnością operacyjną (np. z tytułu dostaw i usług, a także niektóre rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu kosztów wynagrodzeń i pozostałych kosztów operacyjnych) są zaklasyfikowane do zobowiązań krótkoterminowych nawet w przypadku, gdy są wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy.
Decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że są one realizowane zgodnie z cyklem operacyjnym danej jednostki. Jest to więc podejście analogiczne jak w przypadku aktywów obrotowych.
UWAGA
Przepisy ustawy o rachunkowości w sposób podobny do MSR nr 1 określają aktywa i pasywa. Warunki zaliczenia do odpowiedniej kategorii w Standardzie są jednak obszerniejsze, dlatego w razie wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 3 warto korzystać z tych przepisów.
Zobowiązania oprocentowane, których ostateczna spłata nastąpi po okresie jednego roku od dnia bilansowego (np. pięcioletni kredyt inwestycyjny spłacany miesięcznie), są na ogół klasyfikowane jako zobowiązania długoterminowe. Jednak ta ich część, która podlega spłacie w ciągu najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego, powinna zostać wydzielona i zaklasyfikowana do zobowiązań krótkoterminowych.
Przykład
Spółka ABC SA wykazała w bilansie na 31 grudnia 2007 r. następujące pozycje aktywów i zobowiązań:
Tabela
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Spółka korzysta z możliwości podziału aktywów i zobowiązań na długoterminowe i krótkoterminowe.
Zgodnie z definicją do aktywów obrotowych zalicza:
• kupione surowce o wartości 2 500 000 zł,
• wyroby gotowe w magazynie, o wartości 4 200 000 zł.
Składniki te stanowią zapasy. Należą one do aktywów krótkoterminowych, gdyż zostaną zrealizowane lub sprzedane w toku normalnego cyklu działalności operacyjnej.
Ponadto do aktywów obrotowych zaliczone zostaną należności od kontrahentów, zarówno płatne do 15 lutego 2008 r. (czyli w ciągu najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego), jak i płatne do 31 marca 2009 r., czyli pomimo faktu, że zostaną uregulowane po okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego:
• należności z tytułu dostaw płatne do 15 lutego 2008 r. wynoszą 1 600 000 zł,
• należności z tytułu dostaw płatne do 31 marca 2009 r. wynoszą 800 000 zł.
Do aktywów obrotowych należy zaliczyć również środki pieniężne na rachunku bankowym, gdyż stanowią one składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów:
• środki pieniężne na rachunku bankowym o wartości 1 550 000 zł.
Wszystkie pozostałe aktywa stanowią aktywa trwałe (długoterminowe):
• maszyny i inne środki trwałe w wysokości 5 500 000 zł,
• program komputerowy o wartości 750 000 zł.
Do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się zobowiązania handlowe, bez względu na termin ich zapłaty, tj. zarówno płatne w ciągu 12 miesięcy, jak i płatne po 12 miesiącach od dnia bilansowego:
• wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług płatne do 30 kwietnia 2008 r. wynoszą 1 600 000 zł,
• wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług o terminie płatności 20 marca 2009 r. wynosi 1 700 000 zł.
Do zobowiązań krótkoterminowych została zakwalifikowana część kredytu bankowego, którego spłata nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Kwotę tę obliczamy, sumując wszystkie raty kapitałowe płatne w 2008 r., tj. 12 × 200 000 zł = 2 400 000 zł.
W zobowiązaniach długoterminowych wykazana zostanie jedynie kwota kredytu, która zostanie spłacona po 12 miesiącach od dnia bilansowego, czyli od stycznia do kwietnia 2009 r., w wysokości: 4 × 200 000 zł = 800 000 zł.
Jak wykazać kapitały własne w bilansie
W bilansie jednostka gospodarcza wykazuje kapitał podstawowy i pozostałe kapitały podzielone na poszczególne kategorie. Są to: wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej (agio) oraz pozostałe kapitały.
Ponadto w informacji dodatkowej powinny znaleźć się dane dotyczące każdej grupy kapitału podstawowego co do:
• liczby akcji/udziałów składających się na zatwierdzony kapitał docelowy, zarówno w pełni, jak i nie w pełni opłaconych,
• wartości nominalnej akcji/udziałów,
• uzgodnienia zmian liczby akcji/udziałów na początek i koniec okresu,
• praw, przywilejów i ograniczeń związanych z daną grupą akcji/udziałów,
• akcji/udziałów w posiadaniu jednostek zależnych i stowarzyszonych,
• wszelkich opcji i umów sprzedaży akcji.
W przypadku pozostałych kapitałów własnych MSR nr 1 wymaga opisu charakteru i przeznaczenia każdej z tych pozycji.
• § 68 MSR nr 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”
Jakub Kornacki
ekspert w zakresie finansów i rachunkowości zarządczej