Standard nie ma zastosowania u korzystającego, który kwalifikacji umów leasingu dokonuje według zasad określonych w przepisach podatkowych. Wyjaśnienia projektowanego standardu nie służą do interpretacji przepisów podatkowych.
Dla celów projektowanego standardu przez umowę leasingu rozumie się umowę leasingu nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę zawartą na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Umowy leasingu w rozumieniu standardu obejmują więc również zawarte na czas oznaczony umowy najmu i dzierżawy.
Klasyfikacja umów leasingu
Transakcje leasingowe klasyfikowane są zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną. Dla celów standardu wyróżnia się:
- leasing finansowy i
- leasing operacyjny.
Klasyfikacja leasingu przyjęta w standardzie obejmuje zakres, w którym ryzyko i korzyści związane z własnością aktywów są przypisane leasingodawcy lub leasingobiorcy. Jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu poniżej wymienionych warunków, klasyfikowana jest jako leasing finansowy:
- po zakończeniu okresu umowy następuje przeniesienie własności przedmiotu na korzystającego;
- po zakończeniu umowy korzystający ma prawo do nabycia przedmiotu za cenę niższą od wartości rynkowej z dnia nabycia;
- okres umowy jest równy lub dłuższy od 75% przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego;
- suma opłat leasingowych ustalona w dniu zawarcia umowy, pomniejszonych o dyskonto, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
- w umowie umieszczono przyrzeczenie finansującego przedłużenia dotychczasowej umowy lub zawarcia z korzystającym kolejnej, dotyczącej tego samego przedmiotu - na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie;
- w umowie przewidziano możliwość jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania, z zastrzeżeniem, że wszystkie powstałe z tego tytułu koszty i straty finansującego pokryje korzystający,
- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego i tylko ten może go używać bez wprowadzania istotnych zmian.
Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z powyższych warunków, klasyfikowana jest jako leasing operacyjny. Korzystający, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą stosować zasady klasyfikacji umów leasingu zgodne z przepisami zawartymi w prawie podatkowym.
Leasing gruntów i budynków
Umowy leasingowe dotyczące gruntów i budynków zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego na tych samych zasadach, co umowy leasingowe dotyczące innych aktywów.
Cechą charakterystyczną gruntów jest jednak to, że zazwyczaj mają one nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania. Jeżeli nie przewiduje się przeniesienia tytułu prawnego na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, to zazwyczaj nie przenosi się także na leasingobiorcę ani całego ryzyka, ani pożytków z tytułu własności. Dlatego leasing gruntów w większości przypadków będzie leasingiem operacyjnym.
W wielu sytuacjach przedmiotem jednej umowy leasingu jest grunt i posadowiony na nim budynek, natomiast finansujący z reguły pobiera od tej umowy jedną opłatę. Możliwe są wtedy dwa przypadki:
- umowa leasingu, której przedmiotem są budynki i grunty, jest w całości klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego;
- umowa leasingu obejmująca jednocześnie budynki i grunty dla celów księgowych rozdziela na dwa elementy: leasing budynków i leasing gruntów.
W drugim przypadku leasing gruntu zalicza się do leasingu operacyjnego, a budynki - do przedmiotów umów o leasing finansowy lub operacyjny, zależnie od zapisów umowy.
Jeżeli opłaty leasingowej gruntu nie da się wiarygodnie wyodrębnić, to całą umowę o leasing traktuje się jako leasing finansowy lub operacyjny - w zależności od zawartych w niej warunków.
Jeżeli wartość gruntu nie jest istotna, grunty i budynki można traktować jako całość i klasyfikować je jako przedmiot umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. W takim przypadku okres użytkowania budynków stanowi jednocześnie okres ekonomicznej użyteczności gruntów.
Leasing operacyjny
Leasing finansowy jest to leasing, w ramach którego następuje przeniesienie całego ryzyka i korzyści związanych z własnością przedmiotu. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego nie przenosi się całego ryzyka i korzyści związanych z własnością przedmiotu leasingu.
Tabela. Porównanie zasad rachunkowości leasingu u korzystającego i finansującego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Leasing finansowy
Jak ustalić wartość początkową przedmiotu umowy leasingowej
Wartość początkowa przedmiotu umowy powinna być określana według:
- wartości rynkowej przedmiotu umowy leasingu, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, lub
- wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej przy stopie dyskontowej równej stopie procentowej leasingu - w zależności od tego, która z nich jest niższa.
W przypadku zmiany zakresu umowy pierwotnie ustalona wartość początkowa nie ulega zmianie. Rozszerzenie zakresu umowy, polegające na objęciu umową leasingu kolejnego, dodatkowego przedmiotu, oznacza zawarcie nowej umowy leasingu.
Zasady amortyzacji przedmiotu umowy leasingu finansowego
W razie uznania umowy za leasing finansowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Jeżeli nie ma on wystarczającej pewności, że uzyska tytuł własności przedmiotu umowy na koniec okresu leasingu, to dany składnik aktywów powinien w całości zamortyzować przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeśli okres użytkowania byłby krótszy.
Jeżeli uzyskanie tytułu własności na koniec okresu leasingu jest wysoce prawdopodobne, to zasady amortyzacji aktywów będących przedmiotem umowy leasingu powinny odpowiadać zasadom amortyzacji stosowanym do własnych składników aktywów.
Michał Turzyński