Szczególne zasady rachunkowości państwowych i samorządowych jednostek budżetowych pojęcie inwestycji odnoszą tylko do środków trwałych w budowie, za które uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Identycznie inwestycje definiują przepisy podatku dochodowego od osób prawnych.
Według postanowień aktualnej ustawy o rachunkowości, inwestycje to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend od udziałów w zyskach lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.
W jednostkach budżetowych do aktywów nabytych w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend od udziałów w zyskach lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, zalicza się tylko długoterminowe aktywa finansowe i krótkoterminowe papiery wartościowe. Ilekroć w jednostkach budżetowych mówi się o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w myśl ustawy o rachunkowości.
Podstawowymi źródłami finansowania inwestycji w jednostkach budżetowych są środki budżetowe, środki z sum na zlecenie oraz dochody własne jednostki.
Inwestycje jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie albo wspólnie z innym podmiotem gospodarczym. Efekt zakończonego zadania inwestycyjnego może zostać w jednostce budżetowej lub może zostać przekazany współinwestorowi.
Ewidencja kosztów inwestycji rozpoczętych oraz rozliczenie kosztów inwestycji na uzyskane efekty, bez względu na źródła ich finansowania, dokonywane są na koncie 080 - „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”.
Poniżej zaprezentowano typowe operacje gospodarcze księgowane na koncie 080.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Na koncie 080 można księgować również rozliczenie kosztów dotyczących zakupów gotowych środków trwałych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 080 powinna zapewnić co najmniej wyodrębnienie kosztów inwestycji według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Inwestycje finansowane ze środków budżetowych
Środki budżetowe na inwestycje jednostka otrzymuje zgodnie z planem wydatków budżetowych od dysponenta wyższego stopnia i ewidencjonuje je na rachunku bieżącym jednostki budżetowej, na subkoncie wydatków.
Warto wspomnieć, że finansowanie inwestycji ze środków budżetowych państwowych jednostek budżetowych jest ograniczone do określonych grup inwestycji. Środki z budżetu państwa w zakresie wydatków inwestycyjnych mogą być przeznaczone na:
• koszty budowy nowych obiektów budowlanych,
• zakup obiektów budowlanych,
• zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z wyjątkiem tych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty uprawniającej do dokonania jednorazowo odpisu amortyzacyjnego, określonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych,
• zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych bez względu na ich wartość oraz innych przedmiotów - jeżeli są pierwszym wyposażeniem obiektów budowlanych,
• koszty transportu i montażu oraz inne koszty ponoszone w celu przekazania środków trwałych do używania,
• koszty przebudowy, rozbudowy, nadbudowy, odbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji obiektów budowlanych i innych środków trwałych, powodującej ich ulepszenie w myśl przepisów o rachunkowości,
• koszty przygotowania do realizacji inwestycji, w tym w szczególności koszty opracowania programu inwestycji i pozostałej dokumentacji projektowej, zakupu i przygotowania gruntu pod budowę oraz ekspertyz, studiów, pomiarów geodezyjnych i prac geologicznych oraz prac archeologicznych, dotyczących tych inwestycji,
• zakup wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
- ich wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych,
- są pierwszym wyposażeniem obiektów budowlanych - bez względu na ich wartość,
• inne koszty, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają finansowaniu ze środków budżetu państwa przeznaczonych na inwestycje.
Realizacja inwestycji budowlanej może być finansowana ze środków budżetu państwa, jeżeli spełnione są następujące warunki:
1) inwestor posiada zaakceptowany program inwestycji, zawierający co najmniej:
• uzasadnienie celowości inwestycji i jej lokalizacji,
• dane o planowanym zakresie rzeczowym inwestycji i okresie realizacji inwestycji,
• ocenę ekonomicznej efektywności inwestycji,
• dane o planowanych efektach rzeczowych inwestycji,
• harmonogram realizacji inwestycji,
• planowany łączny koszt inwestycji oraz dane o planowanych z poszczególnych źródeł środkach na jej finansowanie w kolejnych latach realizacji,
• dane o planowanym okresie zagospodarowania obiektów budowlanych i innych składników majątkowych, po zakończeniu realizacji inwestycji, oraz o planowanej kwocie środków finansowych i źródłach ich pochodzenia, które umożliwiają zagospodarowanie tych efektów rzeczowych inwestycji w planowanym okresie,
2) została dokonana analiza celowości i możliwości wykonania inwestycji etapami,
3) wartość kosztorysowa inwestycji jest zaktualizowana,
4) planowane kwoty środków ze wszystkich źródeł na finansowanie inwestycji w całym okresie jej realizacji są określone w wysokości umożliwiającej inwestorowi terminowe regulowanie zobowiązań finansowych i terminowe zakończenie inwestycji,
5) inwestor posiada dokument stwierdzający prawo dysponowania nieruchomością.
Finansowanie inwestycji w jednostce budżetowej ze środków budżetowych wymusza uwzględnienie w zakładowym planie kont - konta 810 „Dotacje budżetowe i środki z budżetu na inwestycje”.
Na stronie Wn konta 810 ujmuje się m.in. równowartość środków budżetowych wykorzystanych na finansowanie inwestycji jednostek budżetowych. W końcu roku obrotowego saldo konta 810 przeksięgowane jest na konto 800 „Fundusz jednostki”.
Na koniec roku konto 810 nie wykazuje salda. Wydatków inwestycyjnych, których źródłem finansowania są środki budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jednostka dokonuje do wysokości kwot ujętych w planie finansowym jednostki, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskania najlepszych efektów z poczynionych nakładów.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Finansowanie budowy środka trwałego ze środków budżetowych ujętych w planie finansowym prezentuje schemat 1.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Inwestycje finansowane z dochodów własnych jednostki budżetowej
Dochody własne wraz z odsetkami jednostka budżetowa może przeznaczyć na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych. Jednak nie z wszystkich tytułów (źródeł finansowania) można ten cel zrealizować. Przepisy prawa wyraźnie wskazują, że na wydatki bieżące oraz inwestycyjne państwowa i samorządowa jednostka budżetowa może przeznaczyć uzyskiwane przez nią dochody własne tylko z opłat za udostępnianie dokumentacji przetargowej (art. 22 ust. 6 ustawy).
Państwowa jednostka budżetowa może także dodatkowo finansować inwestycje z dochodów własnych pozyskanych z następujących źródeł:
1) z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej między innymi na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych,
2) z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak i za sprawdzanie kwalifikacji,
3) z wpisów i wpłat z tytułu prowadzenia postępowań odwoławczych,
4) w związku z realizacją zadań i przedsięwzięć we współpracy ze służbami specjalnymi innych państw,
5) za czynności polegające na zapewnieniu bezpieczeństwa imprez masowych,
6) z Narodowego Funduszu Zdrowia za udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej i podstawowych świadczeń lekarza dentysty w jednostkach utworzonych przez Ministra Obrony Narodowej, Ministra Sprawiedliwości i ministra właściwego do spraw wewnętrznych,
7) z opłat za wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. Nr 33, poz. 287 i Nr 91, poz. 877),
8) z opłat, o których mowa w art. 22a ust. 5, art. 68b ust. 6 i art. 77a ust. 9 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn.zm.),
9) z wpływów z działalności, o której mowa w art. 1 ust. 4 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 z późn.zm.),
10) z opłat z tytułu zryczałtowanych kosztów rzeczywistych za wykonane czynności konsularne,
11) z opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6, art. 64c § 2 oraz art. 66 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn.zm.).
Sfinansowanie inwestycji w jednostce budżetowej ze środków zgromadzonych na rachunku dochodów własnych zobowiązuje do uwzględnienia w zakładowym planie kont - konta 740 „Dotacje i środki na inwestycje”. Na stronie Wn konta 740 ujmuje się m.in. środki dochodów własnych jednostek budżetowych wykorzystane lub przeznaczone na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 800. W końcu roku obrotowego saldo Wn konta 740 przenosi się na stronę Wn konta 860 „Straty i zyski nadzwyczajne oraz wynik finansowy”. Pełną ewidencję zakupu przedstawia schemat 2.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Inwestycje finansowane z sum na zlecenie
Państwowe jednostki budżetowe gromadzą sumy na zlecenie na wydzielonym rachunku pomocniczym. Rachunek pomocniczy dla sum na zlecenie otwiera, za zgodą dysponenta głównego, kierownik państwowej jednostki budżetowej.
Środki pieniężne zgromadzone na rachunku pomocniczym służą do finansowania zadań zleconych do wykonania jednostce budżetowej przez inną jednostkę lub gromadzenia środków na finansowanie inwestycji realizowanych z innych źródeł niż środki własne.
Jednostka budżetowa po wykonaniu zlecenia w terminie określonym w umowie rozlicza się przed zleceniodawcą z otrzymanych środków, a pozostałe środki, jeżeli przepisy odrębne nie stanowią inaczej, przekazuje na rachunek zleceniodawcy.
Zgodnie z przepisami regulującymi dokonywanie operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa, oprocentowanie sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość.
Wśród inwestycji finansowanych z sum na zlecenie, gdy efekt inwestycji jest zwracany inwestorowi, wymienić należy inwestycje jednostki budżetowej w zakresie inwestycji gospodarstwa pomocniczego.
Zgodnie z przepisami prawa, gospodarstwo pomocnicze nie prowadzi samodzielnie inwestycji i w jego planie kont nie przewiduje się konta 080. Jednostka budżetowa prowadzi inwestycję, natomiast jej efekty w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (zakończonych prac rozwojowych) przekazywane są nieodpłatnie do gospodarstwa pomocniczego, powiększając wartość bilansową aktywów trwałych oraz fundusz gospodarstwa pomocniczego w zakresie aktywów trwałych.
W sytuacji gdy gospodarstwo pomocnicze przeznacza część zysku netto na finansowanie inwestycji jednostki budżetowej wykonywanej na rzecz tego gospodarstwa pomocniczego, może ono skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w równowartości tej kwoty.
Możliwość ta dotyczy tylko gospodarstw wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie gospodarstw pomocniczych, które funkcjonują przy: szkołach, zespołach ekonomiczno-administracyjnych szkół, ochotniczych hufcach pracy, jednostkach wojskowych, jednostkach Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, zakładach dla nieletnich, internatach, zakładach opiekuńczo-wychowawczych, zakładach opieki zdrowotnej, zakładach pomocy społecznej oraz parkach narodowych.
Dodatkowo, zwolnienie gospodarstwa pomocniczego z wpłaty podatku dochodowego do budżetu następuje pod warunkiem przeznaczenia naliczonego podatku na sfinansowanie inwestycji jednostki budżetowej dla gospodarstwa pomocniczego.
Jeżeli kierownik jednostki budżetowej nie przeznaczy części zysku netto i kwoty stanowiącej równowartość naliczonego podatku dochodowego na sfinansowanie inwestycji zrealizowanej na rzecz gospodarstwa pomocniczego, stanowi to naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz przepisów podatkowych.
Operacje gospodarcze związane z inwestycjami sfinansowanymi z sum na zlecenie przedstawiają schematy 3 i 4.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Państwowe jednostki budżetowe są obowiązane prowadzić ewidencję kosztów realizacji inwestycji umożliwiającą ustalenie źródeł finansowania inwestycji oraz wielkości zaangażowania środków, w tym otrzymanych od innych jednostek organizacyjnych.
Podstawa prawna:
- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540)
- Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832)
- Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz.U. Nr 116, poz. 783)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 120, poz. 831)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz.U. Nr 116, poz. 785; ost.zm. Dz.U. Nr 245, poz. 1786)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz.U. Nr 245, poz. 1786)
Dorota Adamek