Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 rok. Rekomendacje KSR 2023

Dla kogo rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości z 31 stycznia 2023 r.?

Omawiane rekomendacje stosuje się przede wszystkim do rocznych sprawozdań finansowych w tym także sprawozdań skonsolidowanych. Zgodnie z 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oraz na inny dzień bilansowy. KSR wskazuje, że roczne sprawozdania finansowe sporządza się na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy), tj. na ostatni dzień miesiąca kończącego dany rok obrotowy.

Ponadto rekomendacje dotyczą też sprawozdań finansowych, sporządzanych w związku z ogłoszeniem upadłości lub w związku z restrukturyzacją. W tych przypadkach Komitet Standardów Rachunkowości (dalej też jako: KSR, Komitet) rekomenduje odpowiednie stosowanie Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. 

Rekomendacje KSR z 31 stycznia 2023 r. są przeznaczone przede wszystkim dla podmiotów, w których dzień kończący rok obrotowy przypada na 31 grudnia 2022 r. Mogą być również stosowane w jednostkach, w których dzień bilansowy przypada w pierwszej połowie 2023 r., o ile występujące na dzień 31 grudnia 2022 r. uwarunkowania nie ulegną istotnej zmianie. 
Rekomendacje KSR nie odnoszą się do kwestii podatkowych, a także nie poruszają zagadnień specyficznych dla jednostek działających na rynku finansowym.

Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego

Komitet Standardów Rachunkowości zaznaczył na wstępie, że te rekomendacje zostały wydane w celu ułatwienia jednostkom przygotowania sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności za 2022 r. w szczególnych warunkach związanych z niepewnością otoczenia gospodarczego. Wyrażenie „niepewność” jest w omawianych rekomendacjach rozumiane jako sytuacja spowodowana zmianami otoczenia gospodarczego na skutek m.in. wzrostu inflacji i stóp procentowych, istotnymi zmianami kursów walut obcych, rosnącymi kosztami surowców i pracy, czy sytuacją na rynku energii i ciepła. Te okoliczności w wielu przypadkach mogą mieć negatywny wpływ na działalność jednostki, w tym nawet na zdolność do kontynuacji działalności.

Aktualność poprzednich rekomendacji

Komitet zwrócił uwagę, że jeżeli skutki pandemii COVID-19 wywarły znaczący wpływ na działalność jednostki w 2022 roku, to wydane w grudniu 2020 r. rekomendacje „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” są nadal aktualne w odniesieniu do: 
- kontynuacji działalności (rozdział II), 
- ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań (rozdział VI), 
- wyceny produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych (rozdział VII), 
- sprawozdania z działalności (rozdział VIII). 

Ponadto z uwagi na fakt utrzymującej się nadal niepewności związanej z rozwojem i skutkami wojny na Ukrainie, wydane w kwietniu 2022 r. rekomendacje „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę” mogą być nadal przydatne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz przy sporządzaniu sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności za 2022 rok.

Inwentaryzacja. Kontrolne spisy z natury

W zakresie inwentaryzacji Komitet zaleca w szczególności (mimo formalnego braku obowiązku) przeprowadzenie spisu z natury wybranych, szczególnie podatnych na zniekształcenia składników majątku, istotnych dla sprawozdania finansowego za 2022 rok. Ten spis z natury jest potrzebny dla upewnienia się, że stan składników majątku ujęty w księgach rachunkowych i prezentowany w sprawozdaniu finansowym (potwierdzany w czasie pandemii COVID-19 drogą weryfikacji stanu zamiast spisu z natury) jest realny.

W opinii KSR w obecnych warunkach istotnych niepewności towarzyszących działalności gospodarczej, zalecane jest szczególnie przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach kontrolnych spisów z natury poza planowanymi terminami (raz na dwa czy cztery lata, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości) w celu zweryfikowania rzeczywistego stanu aktywów, w dogodnym dla jednostki terminie. 

Uproszczona wycena wyrobów i usług a ryzyko zniekształcenia informacji 

Komitet zwraca uwagę, że w sytuacji wzrostu wynagrodzeń́, cen surowców i energii, a w konsekwencji niższego poziomu rentowności sprzedawanych wyrobów i usług, ważne jest dysponowanie przez użytkowników sprawozdania finansowego informacją na temat wpływu wzrostu kosztów na wynik na sprzedaży. 

W celu uzyskania wiarygodnej informacji o kosztach produktów, jednostka powinna zastosować odpowiednie rozwiązania, m.in. w rachunku kosztów i włączyć je do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Komitet wskazuje, że w aktualnych warunkach gospodarczych potrzebny jest rachunek kosztów dostarczający informacji o tym, jak ceny zasobów wykorzystywanych przy wytwarzaniu wyrobów czy świadczeniu usług reagują̨ na ogólny wzrost cen. Bardzo ważna jest wiedza o zasobach nabywanych z wyprzedzeniem (zaangażowanych) i nabywanych w miarę zapotrzebowania (elastycznych). Sposobem rekomendowanym w Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” jest uzupełnienie danych o kosztach bezpośrednich i pośrednich o informacje o zasobach, które mają istotny wpływ na koszty wytworzenia produktów i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Komitet wskazuje, że stosowanie uproszczeń przy wycenie wyrobów i usług przewidzianych w ustawie o rachunkowości (zob. art. 28 ust. 3, art. 34 ust. 2, art.17 ust. 2 pkt 4) w sytuacji wysokich cen energii i paliw, rosnących kosztów pracy, finansowania, podwyżek stóp procentowych, może doprowadzić do znaczącego zniekształcenia informacji o kosztach wytworzenia wyrobów i usług oraz o rentowności ich sprzedaży. To zniekształcenie może wpłynąć niekorzystnie na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdania finansowego (np. zarządy firm). Dlatego też KSR zaleca, aby w informacji dodatkowej znalazły się nie tylko informacje o uproszczeniach zastosowanych do wyceny wyrobów i usług, ale również informacje o ich wpływie na rentowność sprzedaży i wyniki finansowe.

Inflacja i jej wpływ na wycenę w kontekście rzetelnego i jasnego obrazu w sprawozdaniu finansowym 

Zdaniem Komitetu jednym z najważniejszych wyzwań jednostek sporządzających sprawozdania finansowe za 2022 rok jest ocena wpływu inflacji na prezentowane w sprawozdaniu informacje, a w szczególności te, które są zamieszczane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym lub rachunku przepływów pieniężnych.

Jak wskazuje KSR metody wyceny przyjmujące za podstawę wartość bieżącą lepiej wychodzą naprzeciw problemowi, jaki stanowi realna wycena aktywów i zobowiązań. Ale trzeba też pamiętać, że te metody nie mogą być stosowane do pomiaru wartości wszystkich pozycji bilansu (takich jak np. środków trwałych w budowie, czy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). 

Komitet zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje szczególnych zasad wyceny w warunkach inflacji. Zdaniem Komitetu obecnie nie jest możliwe – w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości – zastosowanie się do MSR 29 „Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji” w tym do zasady, według której sprawozdania finansowe jednostki, której walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją, niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia, wyraża się w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego (par. 8). 
Gospodarka Polski nie jest bowiem obecnie gospodarką hiperinflacyjną w rozumieniu tego standardu. Do cech gospodarki hiperinflacyjnej zalicza się m.in. stan, kiedy skumulowana stopa inflacji z okresu trzech lat zbliża się lub przekracza wartość 100 % (zob. par. 3 lit. e MSR 29).

Komitet rekomenduje też poddanie analizie przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości metody wyceny rozchodu składników aktywów, o których mowa w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości (metoda FIFO, LIFO, metoda cen przeciętnych). 

W sytuacji wzrastających cen zasobów, przyjęte i stosowane metody wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych, zarówno tych, które jednostka nabywa (materiały, towary), jak i tych, które jednostka sprzedaje (głównie wyroby gotowe i towary) wpływają na poziom wyniku finansowego (rachunek zysków i strat), jak i wartość stanu zapasów (bilans). 
Zastosowanie metody FIFO sprzyja bardziej realnej wycenie zapasów, ale w większym stopniu może zniekształcać wynik finansowy. 
Natomiast zastosowanie metody LIFO przyczynia się do urealnienia wyniku finansowego, ale może zniekształcać wartość posiadanych zapasów (przez czasem nawet znaczące zaniżenie ich wartości). 

Za najmniej zniekształcające w warunkach niepewności uznaje się zastosowanie metody cen przeciętnych, którą Komitet rekomenduje. Zmiana metody wyceny rozchodu jest zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (zob. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja w sprawozdaniu finansowym zmiany zasad (polityki) rachunkowości są omówione w pkt 3.6 – 3.15 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.

Zasady tworzenia rezerw w warunkach niepewności

W trakcie sporządzania sprawozdania finansowego za 2022 rok, Komitet rekomenduje poddanie wnikliwej, ponownej ocenie stanu rezerw, w tym także biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na dzień bilansowy, obejmującej weryfikację podstaw ich początkowego ujęcia zgodnie z postanowieniami Komitetu, zawartymi w KSR Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

W omawianych rekomendacjach Komitet odniósł się także do:

- zasad zastosowania dyskonta do rezerw w warunkach niepewności,

- sytuacji na rynku energii i jej wpływu na sprawozdania finansowe przedsiębiorstw energetycznych,

- zasad ujawnień w jednostkach niesporządzających sprawozdania z działalności,

- ujawniania przychodów i kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie,

- zasad sporządzania sprawozdania z działalności w warunkach niepewności.

Źródło: Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego. Rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości (styczeń 2023 r.)

Oprac. Paweł Huczko