Jak obliczać odszkodowanie za zakaz konkurencji? Czy uwzględniać nagrody i inne okolicznościowe bonusy?

Umowa o zakazie konkurencji z kierownikiem działu

Sprawa dotyczyła spółki z dominującym udziałem Skarbu Państwa. Spółka ta zawarła umowę o pracę z Kierownikiem Działu. Zgodnie z treścią umowy oraz porozumienia zmieniającego strony określiły następujące składniki przysługującego temu pracownikowi wynagrodzenia: płaca zasadnicza, premia regulaminowa, dodatek stażowy "(...)", ekwiwalent za deputat węglowy, wynagrodzenie za soboty, niedziele i święta, ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, dodatek na zakup pomocy szkolnych oraz dodatki za pracę efektywnie wykonywaną, np.: za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w nocy, dyżury domowe, dodatkowe wynagrodzenie za szkolenia wewnątrzzakładowe, dodatkowa nagroda roczna tzw. 14-ta pensja, nagroda z okazji "(...)" oraz nagroda z zysku. Inne składniki wynagrodzenia przysługiwały po nabyciu do nich uprawnień zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 31października 2001 r.

Następnie spółka zawarła z pracownikiem umowę o zakazie działalności konkurencyjnej. W ramach tej umowy pracownik zobowiązał się, że w okresie trwania stosunku pracy oraz w okresie dwunastu miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą, nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności pracodawcy. W zamian za zobowiązanie się pracownika do niepodejmowania działalności konkurencyjnej spółka zobowiązała się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy, płatnego w dwunastu równych ratach miesięcznych. Umowa o pracę została rozwiązana na mocy porozumienia stron w dniu 31 lipca 2017 r.

Po zakończeniu umowy pojawił się problem interpretacyjny jak obliczać wynagrodzenie, będące podstawą wypłaty odszkodowania. Spółka zwróciła się więc do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną i zadała pytania, w tym przede wszystkim następujące:

Czy spółka jako płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) również wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową?

Zgodnie ze stanowiskiem spółki: dla celów zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez byłego pracownika z tytułu i umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy wliczyć również wypłaconą w tym okresie pracownikowi nagrodę jubileuszową.

Wynagrodzenie faktycznie wypłacone a nie należne - interpretacja indywidualna 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił to stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS, pod pojęciem "wynagrodzenie otrzymane w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania" należy rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne. Pojęcie "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego, nie należy go jednak utożsamiać z definicją przychodów, których mowa w art. 12 i art. 13 PDOFizU. Biorąc pod uwagę przepisy działu trzeciego Kodeksu pracy, gdzie jest mowa o "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą", od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę (należą do nich: tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy oraz różne odprawy pieniężne). 
Wynagrodzenie za pracę jest więc zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje ono rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 77 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy, czy art. 1511 § 3 tej ustawy), nagród z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, oraz należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Organ zwrócił uwagę, że na tle powyższych regulacji Sąd Najwyższy, ze względu na brak jednolitego i konsekwentnego zdefiniowania pojęcia wynagrodzenia za pracę, zaproponowałby pod tym pojęciem rozumieć "świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy." (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86). 

Ostatecznie organ interpretacyjny konkludował, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy. Organ zauważył nadto, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i w tamtych sprawach ich rozstrzygnięcia są wiążące, nie stanową zaś one źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powołana natomiast przez wnioskodawcę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r. nie odnosi się do treści art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU.

Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną. 

Wyroki sądowe w sprawie 

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie II FSK 1195/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie orzekając jednocześnie w przedmiocie kosztów.

Dnia 22 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie I SA/Lu 191/22 i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Do wyroku złożono zdanie odrębne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 191/22 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.292.2018.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę kasacyjną.

Najważniejsze tezy wyroku 

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który został utrzymany w mocy poprzez oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny może mieć bardzo duże znaczenie dla praktyki. W tym warto więc przytoczyć najważniejsze tezy tego orzeczenia:

[…] Na podstawie z art. 41 ust. 4 PDOFizU płatnicy (skarżąca), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

[…] Istota sporu dotyczy tego, czy w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU spółka jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego byłemu pracownikowi odszkodowania, przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, dla ustalenia w jakiej części pobierać podatek w wysokości 70% należnego odszkodowania, do wynagrodzenia, będącego podstawą obliczenia tego odszkodowania, zaliczać powinna również wypłaconą temu pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nagrodę jubileuszową. Innymi słowy odkodowania wymaga pojęcie "wynagrodzenia" otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

[…] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a zawiera słownik pojęć ustawowych. […]Ustawa nie zawiera jednak definicji pojęcia "wynagrodzenie". 

[…] Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. II FSK 3062/18, LEX nr 3164910). Mimo podkreślanej autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wykładnia systemowa nie powinna być pomijana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe pozostaje bowiem częścią systemu prawa, a system ten powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. […] Jeżeli zatem ustawodawca nie skorzysta z możliwości zdefiniowania na użytek ustawy podatkowej pojęć używanych również w innych dziedzinach prawa, zasadne jest odwołanie do znaczenia danego wyrażenia w systemie prawa po to, aby zachować ciągłość terminologiczną i zapewnić spójność i zgodność systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2451/18, LEX nr 3156835).

[…] Podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, w tym w szczególności kwestię wynagrodzenia, jest ustawa z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej jako "k.p."). Dział trzeci Kodeksu pracy zatytułowany "Wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia" rozróżnia te dwa pojęcia. W doktrynie zwraca się uwagę, że w obowiązujących przepisach prawa pracy brak jest jednolitego pojęcia "wynagrodzenia za pracę". Funkcjonuje tendencja do rozumienia tego pojęcia w szerszym znaczeniu, jako świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego, bez względu na charakter wykonywanej pracy. Słusznie strony zwróciły uwagę, że Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że pojęcie "wynagrodzenia za pracę" nie jest określone w przepisach prawa pracy jednolicie i sformułował następującą definicję: "wynagrodzenie jest to świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy" (uchwała Sądu Najwyższego z 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86). Wynagrodzenie za pracę jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną (wyrok Sądu Najwyższego z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96, OSN 1997/13/233). Kodeks pracy, posługując się pojęciem "wynagrodzenie za pracę", obejmuje wszystkie jego składniki, a nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (uchwała Sądu Najwyższego z 30 października 1985 r., III PZP 33/85, OSN 1985/5/64).

[…] Sąd Najwyższy wskazał, że pracodawca, ustalając spełnienie przez pracownika ocennych warunków przyznania świadczeń, dysponuje pewnym zakresem swobody, lecz jeśli są to warunki konkretne i sprawdzalne, to świadczenie jest premią, a nie nagrodą. Niektóre zaś "nagrody", wbrew swej nazwie, mają wynagrodzeniowy charakter, np. nagroda jubileuszowa (zob. K. Rączka (w:) M. Gersdorf, M. Raczkowski, K. Rączka, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014, art. 78).
W orzecznictwie sądów powszechnych rozważano charakter prawny nagrody jubileuszowej. Stwierdzono, że świadczenie to, jeśli odpowiada cechom pojęciowym premii, a więc, gdy poddaje się kontroli w zakresie przesłanek jej przyznawania i ustalenia wysokości, ma status wynagrodzenia. W przeciwnym razie może przybierać postać należności uznaniowej (nagrody) (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z 13 października 1999 r., I PKN 159/99, OSNAPiUS 2001/4, poz. 109; z 7 marca 2001 r., I PKN 284/00, OSNAPiUS 2002/23, poz. 568; z 23 stycznia 2002 r., I PKN 816/00, OSNP 2004/2, poz. 32; z 9 września 2004 r., I PK 423/03, OSNP 2005/6, poz. 83).

[…]Art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU nie zawęża zdaniem Sądu pojęcia "wynagrodzenia" jedynie do wynagrodzenia zasadniczego czy też wynagrodzenia za pracę faktycznie wykonaną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Pojęcie to obejmuje nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także pozostałe składniki wynagrodzenia, przysługujące pracownikowi w związku ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą, których wypłata zagwarantowana jest w źródłach prawa pracy, a więc zarówno w Kodeksie pracy jak i w układach zbiorowych. Jeżeli więc, jak w tym przypadku, pracownik w okresie 6 miesięcy nabył uprawnienie do "nagrody jubileuszowej" to należy przyjąć, że mieści się ona w pojęciu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU

Skutki wyroku dla pracowników

Wyrok ten jest szczególnie ważny dla menadżerów państwowych i komunalnych spółek, może mieć jednak również znaczenie dla innych pracowników tych spółek których dotyczą między innymi nagrody jubileuszowe czy odprawy. 

Zgodnie z treścią art. 30 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z pkt. 15 tego przepisu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Przykład dla praktyki

W opisywanej sprawie biorąc pod uwagę inny sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia (przekroczenie wysokości wynagrodzenia) Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonała stosownych wyliczeń w związku z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "PDOFizU") i w pierwszej wersji ustaliła, że pobór podatku w stawce 70% , w przedstawionym stanie faktycznym, będzie miał miejsce począwszy od odszkodowania wypłacanego w lutym 2018 r.

Jednakże na skutek pojawiających się sprzecznych stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w kwestii wliczania wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70% , spółka - nie chcąc narażać się na konsekwencje ewentualnego niewłaściwego naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - ponownie ustaliła (wyliczyła), wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tym razem już nie uwzględniając w tych wyliczeniach wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej. Przy takim wyliczeniu, przekroczenie limitu i pobór 70% zryczałtowanego podatku powinien mieć miejsce już począwszy od kwot odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za grudzień 2017 r. 

Z tego względu spółka pobrała zryczałtowany 70% podatek od wypłaconego odszkodowania już za grudzień 2017 r., złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji PIT-11 (doręczyła ją również byłemu pracownikowi, PIT-4R oraz PIT-8AR za 2017 r. oraz uiściła kwotę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami).

Źródła opracowania:

• Wyrok Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 roku w sprawie sygnatura akt I SA/Lu 191/22;
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 roku w sprawie sygnatura akt II FSK 1233/22;
• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350) z późniejszymi zmianami