RADA
Ewidencja księgowa wynagrodzeń właścicieli spółek zależy od formy ich zatrudnienia. Formy zatrudnienia oraz przykłady ewidencji prezentujemy w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Najczęściej spotykane formy zatrudnienia to:
• umowa o pracę zawarta na podstawie Kodeksu pracy,
• akt powołania sporządzony na podstawie Kodeksu spółek handlowych,
• umowa menedżerska zawarta na podstawie Kodeksu cywilnego,
• nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych.
Możliwe są różne formy świadczenia pracy przez udziałowców na rzecz spółki, której są właścicielami.
Umowa o pracę zawarta na podstawie Kodeksu pracy
W myśl Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd może zawierać wszelkiego rodzaju umowy występujące w obrocie gospodarczym, w tym również umowy ze wspólnikami. Jednak aby te umowy były prawnie skuteczne, muszą być zawarte zgodnie z art. 210 § 1 k.s.h., który mówi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.
Zawrzeć umowę o pracę z członkami zarządu może więc rada nadzorcza lub pełnomocnik, powołany przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały.
Niestety, organy skarbowe kwestionują zasadność zaliczania wynagrodzenia właścicieli będących członkami zarządu do kosztów podatkowych spółki, nawet wówczas, gdy zawarta umowa jest formalnie poprawna. Każdą umowę należy rozpatrywać, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w innych szczególnych przepisach. W omawianym przypadku trzeba przeanalizować poprawność i zgodność umowy z Kodeksem pracy, gdzie zostały określone atrybuty stosunku pracy.
Zgodnie z art. 22 § 1 k.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Jeśli nie ma podporządkowania pracownika pracodawcy, nie można mówić o stosunku pracy. Umowa taka, mimo że jest zawarta zgodnie z przepisami k.s.h., może okazać się jednak sprzeczna z Kodeksem pracy, co może skutkować uznaniem jej za nieważną w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego:
1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
UWAGA!
Praktycznie każda umowa o pracę zawarta z właścicielami spółki powinna być indywidualnie rozpatrywana i oceniana przede wszystkim pod kątem podporządkowania ich jako pracowników świadczących pracę na rzecz spółki. Tylko jeśli umowy te są ważne prawnie, wynagrodzenia można zaliczyć do kosztów podatkowych spółki.
Jeżeli umowa zawarta z udziałowcem jest prawnie skuteczna, jeśli faktycznie wykonuje on na rzecz spółki określone świadczenia, a otrzymywane wynagrodzenia nie mają charakteru świadczeń jednostronnych, oraz jeżeli istnieje cecha podporządkowania pracodawcy, wypłacone wynagrodzenie będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów.
UWAGA!
Do kosztów podatkowych można zaliczyć wynagrodzenia i składki ZUS rzeczywiście zapłacone.
Przykład 1
Z udziałowcem, będącym jednocześnie członkiem zarządu, zawarto umowę o pracę. Wynagrodzenie wyniosło 25 000 zł brutto. Sporządzono listę płac za wrzesień 2007 r. Zgodnie z regulaminem pracy wynagrodzenie zostało wypłacone 28 września 2007 r. Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4.
Naliczenie wynagrodzenia:
Płaca brutto: 25 000,00 zł
• ubezpieczenie społeczne 3 927,50 zł w tym:
- ubezpieczenie emerytalne 2 440,00 zł
- ubezpieczenie rentowe 875,00 zł
- ubezpieczenie chorobowe 612,50 zł
• podatek dochodowy od osób fizycznych (19%) 3 935,00 zł
• składka zdrowotna (9%) 1 896,53 zł
• składka zdrowotna do odliczenia od podatku (7,75%) 1 633,12 zł
• podatek wpłacony do US 2 302,00 zł
• płaca netto - do wypłaty 16 873,97 zł
Koszty pracodawcy:
• ubezpieczenie społeczne 4 547,50 zł w tym:
- ubezpieczenie emerytalne 2 440,00 zł
- ubezpieczenie rentowe 1 625,00 zł
- ubezpieczenie wypadkowe 482,50 zł
• fundusz pracy 612,50 zł
• FGŚP 25,00 zł
Ewidencja księgowa
1. Lista płac:
Wn „Wynagrodzenia” 25 000,00
Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 25 000,00
2. Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:
Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 3 927,50
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 3 927,50
- w analityce „Rozrachunki z ZUS”
3. Zaliczka na podatek dochodowy:
Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 2 302,00
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 2 302,00
- w analityce „Rozrachunki z US”
4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne:
Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 1 896,53
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 1 896,53
- w analityce „Rozrachunki z ZUS”
5. Składki ZUS finansowane przez pracodawcę:
Wn „Ubezpieczenia społeczne” 5 185,00
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 5 185,00
- w analityce „Rozrachunki z ZUS”
6. Wypłacono wynagrodzenie 28 września 2007 r.:
Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 16 873,97
Ma „Rachunek bieżący” 16 873,97
Składki ZUS zapłacone przez pracodawcę będą mogły być zaliczony do kosztów podatkowych w październiku, po dokonaniu wpłaty na konto ZUS.
W październiku wykonano następujące płatności:
7. Zapłacono podatek dochodowego na rachunek urzędu skarbowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 2 302,00
- w analityce „Rozrachunki z US”
Ma„Rachunek bieżący” 2 302,00
8. Zapłacono składki ZUS:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 11 009,03
- w analityce „Rozrachunki z ZUS”
Ma „Rachunek bieżący” 11 009,03
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Akt powołania sporządzony na podstawie Kodeksu spółek handlowych
Przepisy k.s.h. pozwalają na powołanie członka zarządu poprzez uchwałę wspólników, pod warunkiem że nie jest to sprzeczne z umową spółki.
Oznacza to, że między członkiem zarządu (będącym jednocześnie udziałowcem) a spółką istnieje powiązanie organizacyjne, nie zawarto z nim umowy o pracę ani umowy zlecenia, sprawuje on swoją funkcję bezumownie.
Jeśli z tytułu sprawowania funkcji (na podstawie powołania) członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie, jest to w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności wykonywanej osobiście. Spółka, zgodnie z art. 41 updof, jest zobowiązana jako płatnik do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy, z zastosowaniem do dokonywanego świadczenia najniższej stawki podatkowej określonej w art. 27 updof, czyli 19%.
Na wniosek podatnika spółka jako płatnik może obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej określonej w przepisach. Przychód uzyskany na podstawie powołania pomniejsza się o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 108,50 zł.
Dwudziestego następnego miesiąca, po wypłaceniu wynagrodzenia, spółka jako płatnik jest obowiązana odprowadzić naliczoną zaliczkę na konto urzędu skarbowego. Od początku 2007 r. nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych PIT. Informacja o uzyskanym wynagrodzeniu jest wykazywana do końca lutego następnego roku w deklaracji PIT-11 przekazywanej członkowi zarządu i urzędowi skarbowemu, natomiast do końca stycznia następnego roku należy przesłać do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika zbiorczą deklarację PIT-4R.
Pełnienie funkcji członka zarządu w spółce na podstawie samego aktu powołania nie powoduje powstania obowiązku naliczania i odprowadzania składek ZUS.
Katalog określający zasady i tytuły podlegania obowiązkowi ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie zawiera funkcji członka zarządu pełnionej na podstawie powołania. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane udziałowcowi pełniącemu funkcję członka zarządu na podstawie powołania jest jedynie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ani na ubezpieczenie zdrowotne.
Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie dodatkowo zawartej umowy o pracę, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług podlega, co do zasady, ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu na zasadach ogólnych. Natomiast pełnienie funkcji wyłącznie na podstawie samego aktu powołania nie rodzi obowiązku ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego.
Wypłacone wynagrodzenie można zaksięgować na podstawie listy płac bądź wewnętrznego dokumentu źródłowego. Powinien on zawierać dane dotyczące uchwały zgromadzenia wspólników (data zawarcia, numer uchwały i wysokość wynagrodzenia).
Przykład 2
Udziałowiec pełni funkcję członka zarządu na podstawie powołania. Przyznane wynagrodzenie wynosi 25 000 zł brutto. Jest wypłacane na koniec każdego miesiąca, po naliczeniu i potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy. Spółka sporządza odrębną listę płac dla członków zarządu.
Wartość wynagrodzenia 25 000 zł
Podatek dochodowy od osób fizycznych (19%) 4 729 zł
Płaca netto - do wypłaty 20 271 zł
Ewidencja księgowa
1. Lista płac:
Wn „Wynagrodzenia” 25 000
Ma „Rozrachunki z udziałowcami” 25 000
- w analityce imienne konto członka zarządu
2. Naliczono i zaksięgowano zaliczkę na podatek dochodowy:
Wn „Rozrachunki z udziałowcami” 4 729
- w analityce imienne konto członka zarządu
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 4 729
- w analityce „Rozrachunki z US”
3. Wypłacono wynagrodzenie na koniec miesiąca:
Wn „Rozrachunki z udziałowcami” 20 271
- w analityce imienne konto członka zarządu
Ma „Rachunek bieżący” 20 271
4. W następnym miesiącu wpłacono podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 4 729
- w analityce „Rozrachunki z US”
Ma „Rachunek bieżący” 4 729
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
• art. 13, 41, 41a i 42 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1243
• art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 181, poz. 1287
• art. 201 i 210 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
• art. 22 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 181, poz. 1288
• art. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1243
Maryla Piotrowska
główna księgowa z licencją MF