Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej). Z tego powodu dla członków zarządów spółek kapitałowych istotne znaczenie ma prawidłowy sposób rozumienia pojęcia „egzekucja bezskuteczna”.
Rozbieżne orzecznictwo
W praktyce stosowania art. 116 § 1 ordynacji podatkowej (o.p.) wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Ukształtowały się bowiem w tym zakresie dwa przeciwstawne poglądy, co doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Pierwszy pogląd zakłada, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia, tj. wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dla uzasadnienia słuszności tego poglądu wskazuje się zwykle, iż w prawie podatkowym i innych aktach normatywnych brak jest definicji bezskuteczności egzekucji. W związku z tym przy definiowaniu tego pojęcia powstaje konieczność odwołania się do języka potocznego, w którym pojęcie to związane jest z wszczęciem postępowania mającego na celu przymusowe ściągnięcie należności. Wiąże się to z obowiązkiem formalnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Rozwiązanie to - zdaniem jego zwolenników - daje pewność, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Dopiero uzyskanie tej pewności pozwala organom podatkowym na wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Formalne stwierdzenie bezskuteczności spełnia zatem funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności.
Drugi pogląd opiera się na orzecznictwie wypracowanym na gruncie art. 299 § 1 kodeksu spółek handlowych. Uregulowana w tym przepisie odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ma miejsce w przypadku ustalenia na podstawie każdego dowodu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zwolennicy tego poglądu na gruncie prawa podatkowego wskazują, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a organy podatkowe mogą bezskuteczność egzekucji wykazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów, wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie należności publicznoprawnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych można było znaleźć orzeczenia opowiadające się zarówno za pierwszym, jak i drugim z przedstawionych poglądów. Mając na uwadze istniejące w orzecznictwie rozbieżności Prezes NSA wnioskiem z 29 sierpnia 2008 r. przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące sposobu stwierdzenia przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. (czy bezskuteczność powinna zostać stwierdzona na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu).
Rozstrzygająca uchwała
Na skutek opisanego wniosku Prezesa NSA doszło do wydania orzeczenia, które jednoznacznie rozstrzyga przedstawione zagadnienie prawne (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Analizując opisywane zagadnienie, NSA wskazał na istotne różnice w uregulowaniu odpowiedzialności członków zarządu na gruncie prawa podatkowego (art. 107 § 1, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1-4 o.p.) oraz na gruncie kodeksu spółek handlowych (art. 298 § 1-3 k.s.h.). W ocenie NSA istniejące różnice nakazują ostrożne przenoszenie poglądów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, ukształtowanych w prawie cywilnym (handlowym) na grunt prawa publicznego. Dzieje się tak, ponieważ instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej została inaczej uregulowana w prawie podatkowym, w szczególności na gruncie prawa podatkowego nie ma domniemania winy członka zarządu, a organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w toku postępowania o bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym w ocenie NSA dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji i wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej konieczne jest uprzednie wszczęcie egzekucji wobec spółki.Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia, zdaniem NSA, również to, że ustawodawca w art. 116 § 1 ordynacji użył określenia „jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna”.
Drugie zagadnienie, które wymagało rozstrzygnięcia przez NSA, dotyczyło wskazania dowodów, na podstawie których dopuszczalne jest uznanie, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce kapitałowej jest bezskuteczna. W ocenie NSA nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Jedynie wyjątkowo byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została już wcześniej przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby zbędne.
W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Podstawowe informacje dotyczące dotychczasowej skuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki zawarte są w samym tytule wykonawczym (np. informacje będące wynikiem aktualizacji tytułu wykonawczego oraz informacje o kwotach już pobranych na podstawie tytułu wykonawczego). Dane te wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie, czy egzekucja została wszczęta do całego majątki spółki i czy była skuteczna (ewentualnie w jakiej części). Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być również sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.
Ponadto NSA wskazał, że po przeprowadzeniu egzekucji niewątpliwie nie ma podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo określoną w art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.). Nie oznacza to jednak, by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie sformalizowanym dokumentem wskazującym na bezskuteczność egzekucji. Dowodami takimi mogą być w szczególności tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji (dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego) i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części.
Natomiast wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów egzekucyjnych, w ocenie NSA, nie zawsze będzie mogło być uznane za formalny akt procesowy kończący postępowanie egzekucyjne i świadczący o skuteczności egzekucji. W sądowym postępowaniu egzekucyjnym postanowienie takie jest obligatoryjne, gdyż art. 770 k.p.c. stanowi, że komornik ustala postanowieniem koszty egzekucji, natomiast w egzekucji administracyjnej co do zasady, wydanie tego postanowienia zależy od żądania zobowiązanego.
Powyższe rozważania doprowadziły NSA do przyjęcia, że nie jest możliwe wskazanie zamkniętego katalogu dowodów (dokumentów), które mogą zostać wykorzystane dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko spółce kapitałowej. W rezultacie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Skutki
Opisywana uchwała NSA z pewnością będzie mieć duże znaczenie praktyczne w zakresie orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych. Podstawowym skutkiem opisywanego orzeczenia będzie z pewnością ujednolicenie orzecznictwa dotyczącego pojęcia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W rezultacie z pewnością nastąpi ograniczenie liczby wydawanych przedwcześnie decyzji o odpowiedzialności członków zarządów za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych. Jednocześnie opisywana uchwała z pewnością doprowadzi do ugruntowania w praktyce poglądu, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Podstawa prawna:
• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.),
• ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.).