Podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok obrotowy pozostaje jako saldo na koncie „Wynik finansowy”. Przeksięgowanie na konto „Rozliczenie wyniku finansowego” następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu.
Należy zwrócić uwagę, że w razie wydania przez biegłego rewidenta opinii negatywnej lub jeśli biegły rewident odstąpi od wydania opinii, jednostka nie może dokonać podziału wygospodarowanego zysku netto.
Schemat 1. Etapy od zamknięcia ksiąg rachunkowych do podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podział wyniku finansowego lub pokrycie straty
Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto spółki powinny nastąpić po uprzednim pisemnym podjęciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników/walne zgromadzenie akcjonariuszy. W uchwale o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto spółki powinny się znaleźć zapisy o sposobie podziału zysku wraz z kwotami i ich przeznaczeniem, a w przypadku powstania straty - wskazanie źródła jej pokrycia.
Zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych:
• wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (dywidenda),
• akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym (zbadanym przez biegłego rewidenta), który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty,
• umowa (statut) spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku zgodnie z uchwałą.
Schemat 2. Podział wyniku finansowego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wypłata dywidendy
Kwota może być przeznaczona do podziału między wspólników do wysokości nieprzekraczającej zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom należy dzielić w stosunku do udziałów.
Dochody uzyskiwane z tytułu dywidend - zarówno przez osoby fizyczne, jak i przez osoby prawne - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19% (poza wyjątkami określonymi w art. 22 ust. 4 i art. 26 ust. 1a updop). Do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązana jest spółka wypłacająca dywidendę.
Zwiększenie kapitału zakładowego
Podwyższenie kapitału zakładowego z wypracowanego zysku w spółkach kapitałowych stanowi dla udziałowców przychód z tytułu ich udziału w zyskach osoby prawnej. Zatem od uzyskanego przychodu jednostka, w której zysk przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego, pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.
W przypadku zarówno wypłaty dywidendy, jak i zwiększenia kapitału zakładowego jednostka powinna przekazać potrącony podatek do właściwego urzędu skarbowego w terminie:
• do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - jeśli wspólnikiem jest osoba prawna,
• do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - jeśli wspólnikiem jest osoba fizyczna.
Podwyższenie kapitału jest traktowane jako zmiana umowy spółki, a co za tym idzie - wartość podwyższająca kapitał zakładowy jest podstawą opodatkowania podatkiem pcc.
Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy i zapasowy
Decyzją wspólników zysk netto może być przekazany m.in. na:
• kapitał zapasowy - w celu pokrycia przyszłych strat,
• kapitał rezerwowy - w celu np. finansowania wydatków inwestycyjnych spółki itp.
Ustawowy obowiązek przekazania części zysku na kapitał zapasowy występuje tylko w spółkach akcyjnych. Zgodnie z zapisami k.s.h. spółka akcyjna corocznie obligatoryjnie tworzy kapitał zapasowy z osiągniętego zysku co najmniej 8% jego wartości aż do momentu, kiedy wartość kapitału zapasowego osiągnie 1/3 wartości kapitału zakładowego. Natomiast w przypadku spółki z o.o. przepisy k.s.h. nie regulują kwestii tworzenia ani kapitału zapasowego, ani kapitału rezerwowego. Zatem zasady tworzenia tych kapitałów powinny być uregulowane w umowie spółki.
W przeciwieństwie do podwyższenia kapitału zakładowego przekazanie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest czynnością podatkowo obojętną.
Spółka może również przeznaczyć kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym i na kapitałach rezerwowych na wypłatę dywidendy, ale pod warunkiem, że pochodzą one z zysku. W takim przypadku to w momencie wypłaty powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy powstanie także w momencie przekazania kwot zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym na kapitał zakładowy.
Pokrycie straty z lat poprzednich
Uzyskany przez spółkę zysk może również zostać przeznaczony na pokrycie straty z lat poprzednich. Poniesione przez spółkę straty powinny być jak najszybciej pokrywane. Jeśli bowiem strata wykazana w bilansie przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego (1/3 kapitału akcyjnego), to zarząd spółki jest zobowiązany do niezwłocznego podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.
Przykład 1
Przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy
Spółka z o.o. wypracowała w 2008 r. zysk netto w kwocie 800 000 zł. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników cały zysk przeznaczono na wypłatę dywidendy.
Ewidencja księgowa
1. Przeksięgowanie zysku netto po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego:
Wn „Wynik finansowy” 800 000
Ma „Rozliczenie wyniku finansowego” 800 000
2. Zarachowanie należnej wspólnikom dywidendy:
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 800 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 800 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”
3. Zarachowanie podatku dochodowego od dywidendy płatnej z zysku netto: 800 000 zł x 19% = 152 000 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki” 152 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 152 000
4. Wypłata dywidendy w kwocie pomniejszonej o zryczałtowany podatek dochodowy: 800 000 zł - 152 000 zł = 648 000 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki” 648 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”
Ma „Rachunek bieżący” 648 000
5. Zapłata zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 152 000
Ma „Rachunek bieżący” 152 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 2
Podział zysku netto w inny sposób niż wypłata dywidendy, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników
Spółka z o.o. wypracowała w 2008 r. zysk netto w kwocie 1 300 000 zł. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników zysk przeznaczono na:
1) podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę netto 405 000 zł, wartość brutto to 500 000 zł,
2) zwiększenie kapitału zapasowego na kwotę 400 000 zł,
3) zwiększenie kapitału rezerwowego na kwotę 200 000 zł,
4) zwiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na kwotę 50 000 zł,
5) nagrody dla pracowników na kwotę 150 000 zł, zawierającą składki ZUS od pracodawcy (w przykładzie pominięto ewidencję księgowania wypłaty nagród).
Ewidencja księgowa
1. Przeksięgowanie zysku netto po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego:
Wn „Wynik finansowy” 1 300 000
Ma „Rozliczenie wyniku finansowego” 1 300 000
2. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki na podstawie uchwały wspólników - kwota brutto (zarachowanie na rozrachunkach z właścicielami do momentu uzyskania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru sądowego - KRS):
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 500 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 500 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”
3. Przeznaczenie części zysku na podwyższenie kapitału zapasowego:
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 400 000
Ma „Kapitał zapasowy” 400 000
4. Przeznaczenie części zysku na podwyższenie kapitału rezerwowego:
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 200 000
Ma „Kapitał rezerwowy” 200 000
5. Przeznaczenie części zysku na zwiększenie ZFŚS:
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 50 000
Ma „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” 50 000
6. Przeznaczenie części zysku na nagrody dla pracowników. Kwota nagród z ZUS - 150 000 zł, w tym składki ZUS pracodawcy od nagród pokrywane z zysku - 23 631 zł (wartość przykładowa):
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 150 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 23 631
- w analityce „Rozrachunki z ZUS”
Ma „Rozrachunki z pracownikami” 126 369
7. Zarachowanie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty podwyższającej kapitał zakładowy, obciążający wspólników: 500 000 zł x 19% = 95 000 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki” 95 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 95 000
- w analityce „Rozrachunki z US”
8. Przeksięgowanie zarachowanej kwoty zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego w dacie wpisu podwyższenia kapitału w rejestrze sądowym - kwota netto:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 405 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”
Ma „Kapitał zakładowy” 405 000
9. Zarachowanie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych - od kwoty podwyższającej kapitał zakładowy: 500 000 zł x 0,5% = 2500 zł
Wn „Podatki i opłaty” 2 500
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 2 500
- w analityce „Rozrachunki z US”
10. Zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 95 000
- w analityce „Rozrachunki z US”
Ma „Rachunek bieżący” 95 000
11. Przelew środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek ZFŚS:
Wn „Rachunek bankowy ZFŚS” 50 000
Ma „Rachunek bieżący” 50 000
12. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 2 500
- w analityce „Rozrachunki z US”
Ma „Rachunek bieżący” 2 500
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 64 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 341
• art. 177, art. 191-197, art. 233, art. 347-349, art. 351 § 4, art. 353, art. 396 § 1, art. 397 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 341
• art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 22, poz. 120
• art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1 i 4, art. 22a, art. 26 ust. 1, 1a i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 341
• art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100
Joanna Gawrońska
biegły rewident