W myśl MSR nr 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe, które według przewidywań jednostki będą wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok oraz są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług albo oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub administracji. Środki trwałe podlegają amortyzacji, co oznacza, że wartość początkowa poszczególnych pozycji majątku trwałego jest rozliczana w czasie. Amortyzacja stanowi więc systematyczne rozłożenie w czasie wartości początkowej (podlegającej amortyzacji) środków trwałych.
Moment rozpoczęcia amortyzacji
Według ustawy o rachunkowości wartość początkową środków trwałych, z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu. Moment rozpoczęcia amortyzacji powinien być przez jednostkę ustalony w polityce rachunkowości, gdyż ustawa nie określa go w sposób tak jednoznaczny jak updop: odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru. Przy ustaleniu odpisu amortyzacyjnego można uwzględnić przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto pozostałości środka trwałego, tj. wartość rezydualną.
Przepisy ustawy o rachunkowości odpowiadają przepisom MSR nr 16 - „Rzeczowe aktywa trwałe”. Zgodnie ze standardem jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa.
Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu. Nie oznacza to, że zakończenie odpisów amortyzacyjnych nienastępuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny lub gdy został przeznaczony do sprzedaży. Jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od niewykorzystanych na bieżąco w procesie produkcyjnym środków trwałych, tyle że koszt amortyzacji będzie wynosił zero.
Metody amortyzacji
W ustawie o rachunkowości nie wskazuje się wprost możliwych do zastosowania metod amortyzacji, lecza jedynie wymienia czynniki, jakie należy brać pod uwagę przy ich ustalaniu. Roczna stawka amortyzacyjna zależy od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
l liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
l tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
l wydajność środka trwałego, mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
l prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
l przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
W MSR nr 16 nie narzucono metod i stawek amortyzacji. Według standardu podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania. A zastosowana zasada amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb i sposób, w jaki przedsiębiorstwo czerpie korzyści ekonomiczne ze składnika aktywów.
Wymieniono też następujące czynniki, od których zależą metody i stawki amortyzacji środków trwałych:
l przewidywane wykorzystanie danego składnika majątku - należy je określić przez porównanie z zakładaną zdolnością produkcyjną lub oczekiwaną wielkością produkcji,
l oczekiwany okres zużycia, uwarunkowany takimi elementami, jak wykorzystanie w systemie wielozmianowym czy program napraw i konserwacji,
l przestarzałość technologiczną środka trwałego, będącą następstwem zmian lub ulepszeń produkcji albo zmian zapotrzebowania rynku na dany typ produkcji i usług,
l ograniczenia prawne i inne dotyczące stosowania tego składnika majątku trwałego (na przykład wygaśnięcie terminu ważności leasingu).
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 wymienia różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania oraz wskazuje, na czym polega ich zastosowanie.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się konsekwentnie w kolejnych okresach, chyba że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.
Przykład
Jednostka kupiła samochód ciężarowy o wartości 160 000 zł, który zamierza użytkować przez pięć lat. Obliczanie amortyzacji według różnych metod wygląda następująco.
Wariant I - metoda liniowa
Stawka amortyzacji liniowej ustalona będzie na podstawie przewidywanego okresu używania. Wp
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Amortyzacja wyrażona procentowo:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant II - metoda degresywna
Amortyzacja może zostać obliczona metodą degresywną - malejącego salda, lub metodą degresywną - sumy cyfr rocznych.
Amortyzacja metodą degresywną - malejącego salda polega na:
l zastosowaniu współczynnika podwyższającego wysokość stawki amortyzacji odpowiedniej dla metody liniowej oraz
l dokonaniu obliczeń w kolejnym roku od wartości netto (wartość początkowa minus dotychczasowe umorzenie).
Przy założeniu w powyższym przykładzie współczynnika podwyższającego 2 stawka procentowa amortyzacji wyniesie: A = 20% × 2 = 40%. Wysokość odpisów w kolejnych latach:
I rok 160 000 × 40% = 64 000 zł
II rok (160 000 zł - 64 000 zł) × 40% = 38 400 zł
III rok (160 000 zł - 64 000 zł - 38 400 zł) × 40% = 23 040 zł
IV rok (160 000 zł - 64 000 zł - 38 400 zł - 23 040 zł) × 40% = 13 824 zł
V rok pozostała wartość 20 736 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Często, by uniknąć sytuacji, że w ostatnim roku wartość odpisów jest wyższa niż w latach wcześniejszych, w roku, w którym obliczona metodą degresywną wartość amortyzacji jest mniejsza niż obliczona metodą liniową, przechodzi się na metodę liniową. Wtedy obliczenia byłyby następujące:
I rok 160 000 zł × 40% = 64 000 zł
II rok (160 000 zł - 64 000 zł) × 40% = 38 400 zł
III rok (160 000 zł - 64 000 zł - 38 400 zł) × 40% = 23 040 zł
Kwota 23 040 zł (< 32 000 zł) jest niższa od kwoty obliczonej metodą liniową, dlatego w tym roku stosujemy metodę liniową: A: 160 000 zł × 20% = 32 000 zł.
IV rok 160 000 zł - 64 000 zł - 38 400 zł - 32 000 zł = 25 600 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Amortyzacja metodą degresywną - sumy cyfr rocznych (SOYD)
W tej metodzie roczna stopa amortyzacji wyznaczana jest według wzoru:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
gdzie:
O - okres (liczba lat), przez który będzie amortyzowany środek trwały,
t - kolejny okres amortyzacji.
Roczny odpis to A% × wartość początkowa:
I rok 5/15 × 160 000 zł = 53 333 zł
II rok 4/15 × 160 000 zł = 42 667 zł
III rok 3/15 × 160 000 zł = 32 000 zł
IV rok 2/15 × 160 000 zł = 21 334 zł
V rok 1/15 × 160 000 zł = 10 666 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Porównanie metod
Odpisy amortyzacyjne:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Na podstawie powyższych wyliczeń widać, jaki wpływ na wysokość odpisu amortyzacyjnego, w tym na kształtowanie wyniku finansowego, ma wybrana przez jednostkę metoda. W metodzie liniowej koszty rozłożone są równomiernie w każdym roku używania, natomiast w metodzie degresywnej koszty amortyzacji obliczone dla pierwszych lat użytkowania są najwyższe i sukcesywnie maleją. Wybrana metoda i obliczona według niej amortyzacja mają wpływ na wartość księgową danego środka trwałego w każdym roku użytkowania.
l art. 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
l § 43-60 MSR nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej