Kwestie uprawnień do diet, podobnie jak do zwrotu kosztów podróży bądź noclegów członków władz statutowych organizacji niebędących jej pracownikami, należałoby rozpatrywać na tle przepisów szczególnych bądź postanowień regulaminów i statutów określających ich prawa i obowiązki.
O ile postanowienia regulaminów i statutów przewidują zwrot należności z tytułu podróży osób niebędących pracownikami w związku z realizacją zadań stowarzyszenia, to powinny one również określać zakres bądź warunki realizacji tych należności, mogą zatem postanawiać o wypłacie diet i innych należności.
Tym samym osobom tym mogą być wypłacane świadczenia rekompensujące koszty ponoszone w związku z wyjazdami w imieniu organizacji. Uprawnienia w tym zakresie powinny być uregulowane w aktach prawa wewnętrznego stowarzyszenia lub fundacji.
O zakresie świadczeń decyduje treść umowy
W przypadku wykonywania czynności zleconych przez organizacje świadczenia z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych powinny być określone w umowie pomiędzy działaczem jako zleceniobiorcą a organizacją społeczną jako zleceniodawcą, jeżeli ich odbycie warunkuje wykonanie tych czynności. W takich przypadkach o prawie do świadczeń decyduje treść zawartej umowy cywilnoprawnej.
W działalności organizacji społecznych pod pojęciem „diety” może występować świadczenie mające charakter rekompensaty za wykonywanie czynności przez działacza społecznego, które stanowi zryczałtowaną formę pokrycia utraconych korzyści związanych z pełnieniem obowiązków społecznych polegających na wykonywaniu zadań statutowych na rzecz tych organizacji, lub świadczenie mające charakter zwrotu kosztów ponoszonych przez działaczy w związku z działalnością społeczną w ramach organizacji. W wymienionych ustawach o stowarzyszeniach oraz o fundacjach nie są przewidziane dla działaczy diety jako forma rekompensaty utraconych korzyści, w związku z tym ta forma świadczenia nie jest przedmiotem artykułu.
Natomiast zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) podmioty, na rzecz których wolontariusz wykonuje świadczenia odpowiadające świadczeniu pracy, mają obowiązek m.in. zapewnić wolontariuszowi odpowiednie środki ochrony indywidualnej, pokryć koszty podróży służbowych i diet, na zasadach dotyczących pracowników określonych w odrębnych przepisach. Ponadto podmioty te mogą pokrywać także inne niezbędne koszty ponoszone przez wolontariusza, związane z wykonywaniem świadczeń na rzecz tych podmiotów, jednak na zasadach dotyczących pracowników określonych w odrębnych przepisach, oraz koszty szkoleń wolontariuszy w zakresie wykonywanych przez nich świadczeń.
Uwaga!
Zapis ten oznacza, że pokrywanie kosztów ponoszonych przez wolontariuszy odbywa się zawsze na zasadach dotyczących pracowników.
Jeżeli zatem podmiot korzystający ze świadczeń wolontariusza dokonuje zwrotu kosztów ponoszonych przez wolontariusza, a obowiązek zwrotu takich kosztów pracownikom nie wynika wprost z przepisów innych ustaw, to przychód wynikający ze zwrotu wolontariuszowi tych kosztów nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wysokość świadczeń zgodnie ze statutem
Wysokość świadczeń z tytułu wyjazdów służbowych powinna być określana w drodze aktu wewnętrznego organizacji społecznej (stowarzyszenia, fundacji), w tym w statucie tej organizacji lub w formie uchwały władz statutowych tej organizacji. W przypadku umów zlecenia prawo do świadczeń oraz ich wysokość powinny być określone w treści zawieranej umowy stosownie do art. 742 Kodeksu cywilnego.
W praktyce najczęściej w regulacjach wewnętrznych organizacji jest odwołanie do przepisów rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej regulujących świadczenia z tego tytułu dla pracowników sfery budżetowej:
- rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn.zm.),
- rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn.zm.).
Uwaga!
Każda organizacja ma prawo do samodzielnego określenia wysokości świadczeń w regulacjach wewnętrznych stosownie do potrzeb, jak też możliwości finansowych oraz zasad ich wypłacania, dokumentowania i rozliczania, z wyłączeniem świadczeń dla wolontariuszy, które regulowane są ustawowo.
W przypadku organizacji pożytku publicznego i świadczeń na rzecz wolontariuszy z tytułu odbywanych podróży służbowych stosowanie przepisów wymienionych rozporządzeń jest obowiązkowe.
Dokumentowanie ponoszonych wydatków
Dla udokumentowania zwrotu wydatków związanych z odbywanymi podróżami służbowymi w imieniu organizacji społecznej mogą być wykorzystywane druki powszechnie stosowane w rozliczeniach kosztów podróży służbowych m.in. przez przedsiębiorców.
Podstawę do rozliczenia kosztów podróży służbowej najczęściej będą stanowiły:
- polecenie wyjazdu służbowego krajowego,
- polecenie wyjazdu służbowego zagranicznego,
- rachunek kosztów podróży służbowej wraz z dowodami potwierdzającymi poniesione wydatki,
- ewidencja przebiegu pojazdu.
Druk polecenia wyjazdu służbowego krajowego powinien być wystawiony nie później niż w dniu poprzedzającym dzień wyjazdu. W sytuacjach konieczności nagłego wyjazdu polecenie może być wydane w formie ustnej, a następnie potwierdzone w formie pisemnej na stosownym druku.
Druk polecenia wyjazdu służbowego zagranicznego powinien być wystawiony nie później niż w terminie pozwalającym na:
- zakup biletu,
- pobranie z rachunku w banku dewizowym waluty obcej lub zakup waluty na zaliczkę dla delegowanego na pokrywanie wydatków w trakcie podróży,
- rezerwację hotelu.
Zasady dokumentowania wydatków ponoszonych w trakcie podróży służbowych powinny uwzględniać regulacje wynikające z przepisów:
- ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która określa zasady dokumentowania i rozliczeń księgowych ponoszonych wydatków,
- ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), która określa zasady uznawania ponoszonych wydatków za koszty podatkowe u podatników będących osobami prawnymi oraz limity wydatków, jakie podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych z tytułu wyjazdów w podróże służbowe samochodami niebędącymi jego własnością, i sposób dokumentowania tych kosztów poprzez ewidencję przebiegu pojazdu,
- ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która określa zasady zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymywanych z tytułu wypłacanych diet,
- ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która określa zasady rozliczeń VAT, w tym także w zakresie wydatków związanych z odbywanymi podróżami służbowymi,
- rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które określa zasady dokumentowania zakupów fakturami oraz warunki, jakie muszą spełniać dowody opłat za przejazdy autostradami i bilety, aby mogły być uznane za spełniające wymogi faktur VAT.
Zgodnie z przepisami o rachunkowości wydatki ponoszone w trakcie podróży powinny być udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na organizację, np.: Stowarzyszenie JAN, ul. Wesoła 1, 02-200 Warszawa.
Uwaga!
Faktury nie powinny być wystawiane na odbywającego podróż w imieniu organizacji.
Faktury, paragony, bilety...
Należy oddzielać faktury związane z wydatkami na rzecz odbywającego podróż w związku z tą podróżą od faktur potwierdzających ponoszone wydatki w związku z wykonywaniem określonych czynności zleconych przez organizację. W rachunku kosztów podróży służbowej rozlicza się tylko wydatki wynikające z przepisów o świadczeniach należnych za odbytą podróż. Za pozostałe wydatki może przysługiwać delegowanemu zwrot pieniędzy. Dotyczy to szczególnie wydatków o charakterze reprezentacyjno-reklamowym, zakupów towarów na zlecenie organizacji, kosztów paliwa do samochodu będącego własnością organizacji.
Do rozliczenia kosztów podróży służbowej nie podpina się faktur za wyżywienie pracownika, jeżeli pracownik korzysta z diety.
Zakupy wykazywane do rozliczenia w rachunku kosztów podróży służbowej nie powinny być dokumentowane paragonami z kas rejestrujących.
Uwaga!
Paragonami mogą być dokumentowane wyłącznie zakupy osobiste dokonywane przez członka organizacji i rozliczane w ramach diety lub przysługujących ryczałtów.
Na paragonie fiskalnym z kasy rejestrującej nie ma określonego nabywcy usługi i w związku z tym nie spełnia on wymogów dowodu księgowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Dotyczy to m.in. udokumentowania kosztów przejazdu taksówkami, które są rozliczane w rachunku kosztów podróży służbowej.
Okazywanie biletów przejazdowych w związku z podróżą służbową oraz załączenie ich do rachunku kosztów podróży nie jest obowiązkowe, jeżeli nie żąda tego organizacja w swoich regulacjach wewnętrznych w tym zakresie.
Należy także zwracać uwagę na dokumenty zrównane z fakturami w przepisach o podatku VAT.
Fakturami mogą być bilety jednorazowe wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług przewozu osób kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym (autobusy, mikrobusy), statkami pełnomorskimi, żeglugą śródlądową i przybrzeżną, promami, samolotami i śmigłowcami na odległość taryfową nie mniejszą niż 50 km, jeżeli zawierają:
- nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
- numer i datę wystawienia biletu,
- kwotę należności wraz z podatkiem,
- kwotę podatku.
Do dokumentów jako faktury, które mogą pojawiać się w trakcie odbywania podróży, można zaliczyć dowody zapłaty za przejazd autostradami płatnymi, jeżeli będą zawierać:
- nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
- numer kolejny i datę wystawienia,
- nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata,
- kwotę należności wraz z podatkiem,
- kwotę podatku.
W przypadku korzystania z noclegu w hotelu lub innym obiekcie hotelarskim podstawą do zwrotu poniesionych wydatków jest koszt usługi noclegowej. Do rozliczenia można załączyć faktury za noclegi wystawione przez obiekty świadczące usługi hotelarskie, którymi stosownie do przepisów o usługach turystycznych są:
- hotele,
- motele,
- pensjonaty,
- kempingi,
- domy wycieczkowe,
- schroniska, w tym schroniska młodzieżowe,
- pola biwakowe.
Uwaga!
Jeżeli w cenie noclegu ujęte jest również śniadanie, kosztu tego nie wydzielamy z ceny usługi noclegowej, ale rozliczamy wyłącznie jako koszt noclegu. W przypadku gdy cena usługi noclegowej nie obejmuje śniadania i jest ono odrębną usługą świadczoną przez hotel, na fakturze będzie to rozliczone w dwu pozycjach. Do rachunku kosztów podróży służbowej wpisujemy wtedy koszt noclegu bez kosztu śniadania, który nie podlega refundacji i powinien być rozliczony w ramach diety.
Rozliczeniu w rachunku kosztów podróży służbowej nie podlegają koszty korzystania przez pracownika z tzw. baru hotelowego. Nie są to koszty związane z odbywaną podróżą służbową. Jeżeli korzystanie z baru związane jest z ponoszonymi wydatkami reprezentacyjnymi, to może podlegać rozliczeniu, ale w ramach zwrotu poniesionych innych wydatków z upoważnienia organizacji.
Także wykazane w rachunku hotelowym koszty rozmów telefonicznych mogą podlegać rozliczeniu po akceptacji ich przez organizację i na podstawie oświadczenia, iż dotyczyły one spraw służbowych. Rozliczenie tych wydatków następuje jako zwrot innych udokumentowanych wydatków.
Koszty przejazdów samochodami niebędącymi własnością organizacji powinny być rozliczane w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu według wzoru określonego w regulacjach wewnętrznych organizacji powinna zawierać co najmniej następujące dane:
- nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,
- numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
- kolejny numer wpisu,
- datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd),
- liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
- stawkę za jeden kilometr przebiegu,
- kwotę wynikającą z pomnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Stawki te określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).
Uwaga!
W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów organizacji.
Rozliczenia podatkowe świadczeń
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw.
W związku z powyższym wypłacanie należnych kwot (zwolnionych z podatku dochodowego) powinno spełniać zasady określone w wymienionych wyżej rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, regulujących wysokość i warunki ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży na obszarze kraju lub poza granicami kraju.
Uwaga!
Jeśli wypłacane kwoty osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również u tych osób nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.
Brak dochodu podlegającego opodatkowaniu wywołuje ten skutek, że organizacje te nie są zobowiązane do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłacanych kwot w ramach odbywanych podróży służbowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 113 dodatkowo wymienia świadczenia otrzymywane przez wolontariuszy, które są zwolnione od podatku dochodowego. Przepis ten określa, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń otrzymanych przez wolontariuszy od organizacji pozarządowych, organów administracji publicznej, podmiotów, jednostek organizacyjnych, wymienionych w art. 42 ustawy o działalności pożytku publicznego, z tytułu szkoleń, badań lekarskich, wyżywienia, wyposażenia w środki ochrony osobistej, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków opłacanych na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Samochodem w podróż służbową
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, na potrzeby działalności, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Przepisami, o których mowa, jest wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury.
Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wydatki poniesione z tytułu używania, dla celów działalności organizacji, samochodu osobowego uznaje się za koszty uzyskania przychodów jedynie w tej części, w jakiej odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi pojazdu, dla ustalenia którego nieodzowne jest prowadzenie wspomnianej ewidencji. Ponadto wydatki te, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, powinny być związane z prowadzoną przez organizację działalnością.
W przypadku wykonywania pracy na rzecz organizacji przez członków władz tej organizacji niebędących pracownikami, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub wynikającej z założeń statutu, wydatki z tym związane, obejmujące także świadczenia z tytułu odbywanych wyjazdów służbowych, są kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie są to jednostronne świadczenia, do których odnoszą się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Przepisy te nie znajdują zastosowania w przypadkach zawierania dwustronnie zobowiązujących umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem np. członkowie stowarzyszenia, członkowie zarządu i komisji rewizyjnej wykonują pracę na rzecz stowarzyszenia, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub wynikającej z założeń statutu, zapłata za uzyskane w wyniku tej pracy świadczenia na rzecz stowarzyszenia oraz pokrycie kosztów wyjazdu służbowego będzie dla tych osób kosztem uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.
Przychód z działalności wykonywanej osobiście nie jest zwolniony z podatku
Dokonanie wypłat należności określanych jako diety (stanowiących zryczałtowaną formę pokrycia utraconych korzyści i poniesionych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków społecznych polegających na wykonywaniu zadań statutowych na rzecz organizacji społecznych) w oparciu o normy ustanowione przepisami niższej rangi niż ustawa nie daje prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego.
Wypłacone należności stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, która nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Organizacja społeczna obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. Kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnik obowiązany jest przekazać na rachunek właściwego według siedziby płatnika urzędu skarbowego.
Reasumując:
W przypadku wykonywania czynności zleconych przez organizacje świadczenia z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych powinny być określone w umowie pomiędzy działaczem jako zleceniobiorcą a organizacją społeczną jako zleceniodawcą.
Jeśli wypłacone świadczenia przekraczają zakres wyznaczony przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podstawy prawne:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 35, poz. 219
- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847
- ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
Anna Piotrkiewicz