Metody należące do grupy metod stopnia zaawansowania łatwo rozpoznać, analizując wzory na ustalenie przychodów z niezakończonej usługi budowlanej. We wzorach każdej z tych metod (cen stałych, „kosz plus”) znajduje się czynnik WZ (%), oznaczający procentowy stopień zawarcia umowy. Ma on znaczący wpływ na wysokość przychodów ustalanych dla każdego momentu rozliczenia kontraktu.
Warto przypomnieć, czym się różnią metody stopnia zaawansowania od metody zysku zerowego.
Tabela 1. Porównanie ustalenia przychodów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
UWAGA!
Jeżeli istnieją przesłanki powodujące prawdopodobieństwo niepokrycia poniesionych kosztów lub jeśli nie będą spełnione warunki metod stopnia zaawansowania, należy zastosować metodę zysku zerowego.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 2. Warunki stosowania metod stopnia zaawansowania
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ustalenie przychodów
Zasadę obliczania wartości szacowanych przychodów w takich przypadkach przedstawia wzór:
Pt= KRPt- (P1+ ... + Pt-1)
gdzie:
t - numer okresu realizacji umowy,
Pt - przychody szacowane z umowy w okresie t,
P1+ ... + Pt-1 - przychody uznane w poprzednich okresach,
KRPt - rzeczywiste koszty umowy w okresie t, których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne.
Ustalenie kosztów
Zasadę obliczania wartości szacowanych kosztów z niezakończonych umów budowlanych, dla każdego z wariantów jej rozliczenia (metody: cen stałych, „koszt plus” i zysku zerowego), przedstawia następujący wzór:
Kt= K × WZ(%) - (K1+ ... + Kt-1)
gdzie:
t - numer okresu realizacji umowy,
Kt - szacowane koszty umowy w okresie t,
K1+ ... + Kt-1 - koszty uznane w poprzednich okresach,
K - globalny budżet kosztów umowy, korygowany (aktualizowany) na bieżąco podczas trwania umowy pod wpływem przewidywanych przyszłych zmian w realizacji prac (uprawdopodobnionych),
WZ(%) - stopień zaawansowania umowy.
W przypadku metody zysku zerowego należy zwrócić uwagę na dwa istotne punkty, dotyczące ustalania przychodów i kosztów:
- brak możliwości oszacowania zaawansowania prac skutkuje tym, że szacowane koszty umowy równe są kosztom rzeczywistym (nie ma podstawy do wiarygodnego oszacowania przeprowadzonych prac, nie można zatem wyliczyć kosztów szacunkowych);
- szacowane przychody w pierwszym roku realizacji kontraktu są równe poniesionym kosztom (zgodnie z przedstawionym wyżej wzorem), a na koniec drugiego roku, po zakończeniu 100% prac, szacowane przychody równe są przychodom zrealizowanym i uznanym przez zamawiającego, a więc w wysokości globalnego budżetu przychodów z umowy.
Przykład
Przedsiębiorstwo budowlane podpisało w 2006 r. kontrakt dotyczący budowy gminnego ośrodka sportowego. Przewidywane koszty poniesione przez firmę budowlaną szacowane są na 2 000 000 zł, globalny budżet przychodów z umowy, sporządzony na początek realizacji umowy, wynosi 2 500 000 zł. Kontrakt zostanie zrealizowany do końca 2007 r.
Przedsiębiorstwo nie jest w stanie wiarygodnie ustalić stopnia zaawansowania umowy. Zamawiający w trakcie trwania umowy zobowiązuje się do zwrotu pełnych poniesionych kosztów.
Tabela 3. Faktury sprzedaży
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 4. Koszty rzeczywiste
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zgodnie z punktem VII. 4 KSR nr 3 ponieważ na dzień bilansowy nie są spełnione warunki stosowania metod stopnia zaawansowania, więc przychody z tytułu umowy ustala się w wysokości tej części dotychczas poniesionych (od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego) kosztów, w której ich pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Kosztem osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są koszty wykonania umowy rzeczywiście poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego.
Tabela 5. Budżet kosztów i przychodów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 6. Koszty i przychody szacowane i fakturowane
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w 2006 r.
Nadwyżka przychodów rzeczywistych nad przychodami szacowanymi: 200 000 zł.
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
Wn„Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 900 000
Maróżne konta rozrachunkowe lub materiały 900 000
2. Wystawienie faktury za usługę:
Wn„Rozrachunki z odbiorcami” 1 100 000
Ma„Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 1 100 000
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody szacowane
Wn„Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 900 000
Ma„Przychody ze sprzedaży” 900 000
b) nadwyżka należności
Wn„Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 200 000
Ma„Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 200 000
- w analityce „Umowy budowlane”
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
koszty szacowane
Wn„Koszty działalności podstawowej” 900 000
Ma„Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 900 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w 2007 r.
Saldo początkowe konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” - umowy budowlane: 200 000 zł.
Nadwyżka przychodów szacowanych nad przychodami rzeczywistymi: 200 000 zł.
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
Wn„Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 1 100 000
Maróżne konta rozrachunkowe lub materiały 1 100 000
2. Wystawienie faktury za usługę:
Wn„Rozrachunki z odbiorcami” 1 400 000
Ma„Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 1 400 000
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody rzeczywiste
Wn„Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 1 400 000
Ma„Przychody ze sprzedaży” 1 400 000
b) nadwyżka przychodów szacowanych
Wn„Należności niefakturowane” 200 000
- w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”
Ma„Przychody ze sprzedaży” 200 000
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
koszty rzeczywiste
Wn„Koszty działalności podstawowej” 1 100 000
Ma„Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 1 100 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Powyższe księgowania stanowią punkt wyjścia do sporządzenia sprawozdań finansowych. Na wynik finansowy przeniesione zostaną kwoty, które zaewidencjonowano na kontach „Przychody ze sprzedaży” i „Koszty działalności podstawowej”.
UWAGA!
W rachunku zysków i strat przychody z niezakończonych umów budowlanych wykazuje się w wysokości szacowanej.
Również koszty, zgodnie z zasadą współmierności, zostaną ujęte w rachunku zysków i strat w kwocie szacowanej. Powstałe różnice między wartościami rzeczywistymi a szacowanymi pojawią się w odpowiednich pozycjach bilansu.
Tabela 7. Skrócony rachunek zysków i strat
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Należy pamiętać, że kwota podatku dochodowego do zapłaty w kolejnych latach wynika z różnicy między rzeczywistymi, zafakturowanymi przychodami i kosztami. W naszym przypadku będą to kwoty:
- Podatek 2006 = (1 100 000 zł - 900 000 zł) x 19% = 200 000 zł x 19% = 38 000 zł,
- Podatek 2007 = (1 400 000 zł - 1 100 000 zł) x 19% = 300 000 zł x 19% = 57 000 zł.
- VII. 2, VII. 3, VII. 5 KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”
Katarzyna Kobiela-Pionnier
asystent w Wyższej Szkole Finansów i Zarządzania w Warszawie