Otóż w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06.
Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. W przypadku bowiem gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. W przypadku regulacji art. 7 ust. 2 i 3 uptu istnieją podstawy do zastosowania prowspólnotowej wykładni tych przepisów, tzn. przyjęcia za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy. Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy (którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego). Gdy pojawią się bowiem wątpliwości, należy przyjąć, że właściwa jest ta wykładnia, która jest zgodna z celem dyrektywy.
Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i 3 uptu w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., ustalić ich rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy te należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.
W sytuacji braku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 7 ust. 2 i 3 uptu interpretacja ta w pełni odpowiada ratio legis tej regulacji wynikającej z implementowanego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a jednocześnie mieści się w gramatycznym brzmieniu tych przepisów przyjętym w ustawie podatkowej. Na przyjęcie takiej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy pozwala brzmienie ust. 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.
Analizując treść art. 7 ust. 2 i 3 uptu, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, sąd przyjął założenie, że przepisy te nie wykluczają się, a wręcz przeciwnie - uzupełniają. Tym samym użytym w nich, a niezdefiniowanym jednoznacznie w ustawie sformułowaniom - „przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem” (ust. 2) oraz „przekazanie (wręczenie) wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem” (ust. 3) - należy nadać takie znaczenie, które doprowadziłoby do ich korelującego ze sobą rozumienia.
Tym samym językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 uptu (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.) dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 6) pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny), jak i gdy realizowana jest w związku tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.), z wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek.
Komentarz
Należy zauważyć, że w publikowanej uchwale skład siedmiu sędziów NSA dokonał wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 uptu w brzmieniu obowiązującym tylko od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. i za ten okres wykładnia ww. przepisów nie budzi już wątpliwości ani podatników, ani organów podatkowych. Natomiast obecnie zagadnienie opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem dalej budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza przekazanie towarów o dużej wartości. Stan ten spowodowany jest zmianą brzmienia art. 7 ust. 3 uptu, obowiązującego od 1 czerwca 2005 r.
Jak wynika z publikowanej uchwały, mamy do czynienia z przypadkiem niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do prawa krajowego, w tym wypadku art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem NSA w tym przypadku przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego.
Oznacza to, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.
Powstają zatem wątpliwości, czy można w stosunku do podatnika wyciągać negatywne konsekwencje z jego zachowań zgodnych z literalnym brzmieniem przepisów krajowych, w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.
Na tym tle powstało wiele sporów miedzy podatnikami a organami podatkowymi.
W tym miejscu należy przywołać wyrok WSA z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, wyrok WSA z 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 984/0, wyrok WSA z 25 września 2007 r. sygn. akt III SA/WA 811/07, gdzie uznano, że takie przekazanie podlega VAT.
Należy również zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że ustawodawca w art. 7 ust. 2 pkt 2 uptu zdefiniował przekazania niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako „wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia” niewymienione w punkcie 1 (Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 108), co miałoby oznaczać, że każde nieodpłatne przekazanie towarów jest zdefiniowane przez ustawę jako niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Krystyna Dziedzic
ekspert w zakresie VAT,
wieloletni pracownik organów podatkowych