Sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka powinna stosować zasadę ostrożnej wyceny. Zgodnie z nią jednostka jest zobowiązana do dokonania realnej wyceny wszystkich składników sprawozdania finansowego, tak aby ich wartość ujęta w sprawozdaniu była jak najbliższa rzeczywistości. Dlatego dokonując ocen i szacunków, jednostka powinna dążyć do tego, aby:
- aktywa i przychody nie były zawyżone,
- zobowiązania i koszty nie były zaniżone.
Jednostka powinna także ująć w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Operacje gospodarcze należy zatem ująć w księgach rachunkowych w taki sposób, aby zapewnić współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów, zaliczając je do aktywów lub pasywów danego okresu jako:
- koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów - zakwalifikowane do rozliczeń międzyokresowych czynnych lub przychodów przyszłych okresów,
- koszty przypadające na dany okres sprawozdawczy, które jeszcze nie zostały poniesione - zakwalifikowane do rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych.
Ujęcie rezerw w księgach rachunkowych
W celu ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich kosztów, jakie przypadają na dany okres, jednostki tworzą rezerwy na koszty. Rezerwy te księgowane są na:
- kontach zespołu 8 - jako „Rezerwy”,
- kontach zespołu 6 - jako „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
W praktyce przedsiębiorstwa, w zależności od swoich potrzeb, stosują ewidencję rezerw na kontach zespołu 6 i 8 albo tylko w zespole 6 lub 8.
W poniższej tabeli przedstawiono ewidencję rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych zgodnie z zasadami przedstawionymi w ustawie o rachunkowości.
Tabela 1. Tworzenie rezerw
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 2. Rozwiązywanie rezerw
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że RMK bierne, zaewidencjonowane na kontach zespołu 6, a dotyczące podstawowej działalności operacyjnej jednostki, np. koszty dotyczące badania sprawozdania finansowego, księguje się w korespondencji z odpowiednimi kontami zespołu 4 lub 5, tj. koszty działalności operacyjnej. Natomiast rozwiązanie tych rezerw następuje poprzez zmniejszenie kosztów, w ciężar których wcześniej były tworzone rezerwy.
Rezerwy na świadczenia wypłacane w przyszłych okresach
Kierując się zasadą istotności, kierownik jednostki może podjąć decyzję o tworzeniu rezerw na świadczenia wypłacane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Należy pamiętać o tym, że przyjęte rozwiązanie w zakresie tworzenia i rozliczania rezerw powinno znaleźć odzwierciedlenie w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości.
Zatem jednostka może utworzyć rezerwy m.in. na:
- niewypłacone urlopy,
- nagrody jubileuszowe,
- odprawy emerytalne.
Wycena tworzonych rezerw
W ustawie o rachunkowości znajduje się zapis, zgodnie z którym rezerwy należy oszacować w sposób wiarygodny. Zapis ten pozostawia wiele wątpliwości, ponieważ tematyka rezerw nie została uregulowana w taki sposób, aby jednostki mogły na podstawie zapisów ustawy rozwiązać pojawiające się problemy. Dlatego w razie braku odpowiednich uregulowań w ustawie oraz Krajowych Standardach Rachunkowości jednostki mogą stosować w przypadku rezerw przepisy MSR nr 37.
Zgodnie z MSR za najbardziej właściwy szacunek uznaje się kwotę, jaką jednostka musiałaby zapłacić, aby wypełnić obowiązek na dzień bilansowy. Szacunek ten jest sporządzany na podstawie osądu kierownictwa jednostki, opartego na jego dotychczasowych doświadczeniach związanych z podobnymi operacjami gospodarczymi, oraz na podstawie raportów niezależnych ekspertów, np. rzeczoznawców majątkowych.
Zgodnie z MSR można zastosować także metodę wartości oczekiwanej, tj. sposób szacowania wielkości rezerwy w oparciu o nauki statystyczne.
Przykład 1
Ustalenie wielkości rezerwy metodą wartości oczekiwanej
Założenia
1. Spółka MAX sprzedaje swoje wyroby gotowe z gwarancją, że klienci nie będą ponosić kosztów napraw w ciągu roku od daty zakupu.
2. Ustalono, że jeśli spółka wykona naprawy we wszystkich sprzedanych wyrobach:
- drobnych usterek - to poniesie koszty w wysokości 500 000 zł,
- poważniejszych usterek - to poniesie koszty w wysokości 2 000 000 zł.
3. Dotychczasowe doświadczenie i oczekiwanie co do przyszłości mówi, że:
- 70% sprzedanych wyrobów nie będzie miało żadnych usterek,
- 20% sprzedanych wyrobów będzie miało drobne usterki,
- 10% sprzedanych wyrobów będzie miało poważniejsze usterki.
4. Zgodnie z § 24 MSR 37 jednostka całościowo ocenia prawdopodobieństwo wypływu środków pieniężnych z tytułu obowiązków gwarancyjnych.
Rozwiązanie
(70% × 0 zł) + (20% × 500 000 zł) + (10% × 2 000 000 zł) = 0 zł + 100 000 zł + 200 000 zł = 300 000 zł
Oczekiwana wartość kosztów napraw gwarancyjnych wyniesie 300 000 zł.
Przykład 2
Ewidencja rezerw
W spółce RAX miały miejsce następujące zdarzenia:
1. Dokonano wyceny przyszłych zobowiązań związanych z działalnością finansową - 300 000 zł.
2. Dokonano wyceny przyszłych zobowiązań związanych z działalnością operacyjną - 280 000 zł.
3. Dokonano wyceny strat nadzwyczajnych - 50 000 zł.
4. Na koniec roku okazało się, że ostatecznie zobowiązania związane z działalnością finansową wyniosły 330 000 zł.
5. Ustalono ostateczną stratę na transakcjach związanych z działalnością operacyjną w wysokości 350 000 zł.
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.
Ewidencja księgowa
1. Wycena rezerw związanych z działalnością finansową - 300 000 zł:
Wn „Koszty finansowe” 300 000
Ma „Rezerwy” 300 000
2. Wycena rezerwy związanej z działalnością operacyjną - 280 000 zł:
Wn „Rozliczenie kosztów” 280 000
Ma „RMK bierne” 280 000
3. Wycena rezerwy w związku ze stratami nadzwyczajnymi - 50 000 zł:
Wn „Straty nadzwyczajne” 50 000
Ma „Rezerwy” 50 000
4. Ustalenie ostatecznej wartości zobowiązań związanych z działalnością finansową - 330 000 zł. Nadwyżka zobowiązania nad rezerwą: 330 000 zł - 300 000 zł = 30 000 zł
Wn „Rezerwy” 300 000
Wn „Koszty finansowe” 30 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 330 000
- w analityce „Zobowiązania finansowe”
5. Ustalenie ostatecznej wartości straty na transakcjach związanych z działalnością operacyjną: 350 000 zł - 280 000 zł = 70 000 zł
Wn „RMK bierne” 280 000
Ma „Rozliczenie kosztów” 280 000
Wn Konta kosztów działalności operacyjnej 350 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 350 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatkowe uważa się koszty ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury.
Natomiast ujęte jako koszty rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Zakres informacji o stanie rezerw w sprawozdaniu finansowym
Rezerwy utworzone w ciężar konta zespołu 6 oraz te utworzone w zespole 8 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B. I. 3 „Pozostałe rezerwy na zobowiązania”.
Dla każdego rodzaju rezerw jednostka gospodarcza powinna w sprawozdaniu finansowym ujawnić:
- krótką charakterystykę tworzonych rezerw,
- istniejące niepewności co do kwoty i terminu wystąpienia tych zdarzeń,
- wartość bilansową rezerw na początku i na końcu okresu,
- utworzone w ciągu okresu dodatkowe rezerwy, razem ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw,
- kwoty rezerw wykorzystane w ciągu okresu, czyli poniesione koszty rozliczone z rezerwami,
- rezerwy niewykorzystane i rozwiązane w ciągu roku.
- art. 3 ust. 1 pkt 8, art. 4 ust. 1, art. 6 i 8, art. 10 ust. 3, art. 35d, 37 i 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
- § 24 i 39 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 37
- art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
Joanna Gawrońska
biegły rewident