Spółka komandytowa jest handlową spółką osobową. Charakteryzują ją szczególne uregulowania w zakresie odpowiedzialności wspólników, zgodnie z którymi za zobowiązania wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka ta łączy zatem zalety jednokrotnego opodatkowania PIT zysku wypracowanego przez spółkę z zasadą ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. W przypadku spółki komandytowej jak każdej innej spółki osobowej dochody z udziału w tej spółce opodatkowane są osobno u każdego wspólnika, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest zatem spółka komandytowa, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania w proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach generowanych przez spółkę. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku poszczególnych wspólników są równe.
Wystąpienie wspólnika ze spółki zwykle skutkuje powstaniem określonego przysporzenia majątkowego po jego stronie, wynikającego z dokonywanych rozliczeń spółki z występującym wspólnikiem. Pociąga to za sobą określone konsekwencje podatkowe.
Udział kapitałowy
Rozliczenia związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej na zasadzie odesłania regulują przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (art. 65 kodeksu spółek handlowych w związku z art. 103 k.s.h.). W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych wspólnikowi, który żegna się ze spółką, wypłacany jest udział kapitałowy. Rozliczenie z występującym wspólnikiem poprzedzone jest zatem ustaleniem wysokości udziału kapitałowego, które zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych polega na sporządzeniu osobnego bilansu uwzględniającego zbywczą wartość majątku spółki. Obliczony w ten sposób udział kapitałowy należy wypłacić wspólnikowi w pieniądzu, natomiast rzeczy wniesione do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Udział kapitałowy wypłacany wspólnikowi obejmuje nie tylko wniesiony do spółki wkład, ale również procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.
Obciążenia fiskalne
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest niestety przepisów, które w sposób kompleksowy regulowałyby zasady rozliczeń podatkowych w wypadku wystąpienia wspólnika ze spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem m.in. wkładów w spółce osobowej, do wysokości wkładów wniesionych. Wiele organów podatkowych z normy tej wywodzi proste twierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wypłata udziału kapitałowego dokonana przez spółkę na rzecz występującego wspólnika stanowiąca nadwyżkę nad wniesionym przez niego wkładem (por. interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 6 listopada 2006 r., sygn. 1449/1CG/415/i-44/A/06/MM). Takie stanowisko może jednak powodować w praktyce podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Nie można bowiem zapominać, że udział kapitałowy wypłacany wspólnikowi zwykle obejmuje nie tylko wniesiony do spółki wkład, ale również procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Wypłacony udział w nadwyżce majątkowej spółki nie powinien podlegać opodatkowaniu w części, w jakiej odpowiada dochodowi, od którego został już odprowadzony podatek. W przeciwnym wypadku wspólnik byłby opodatkowany podwójnie z tytułu tego samego dochodu - najpierw w trakcie prowadzenia działalności w formie spółki, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki.
Problem ten dostrzegają niektóre organy podatkowe, które twierdzą, że wypłacony wspólnikowi udział w nadwyżce majątkowej spółki w części odpowiadającej dochodowi uprzednio opodatkowanemu z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki nie podlega ponownemu opodatkowaniu PIT (tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku, w interpretacji z 14 listopada 2006 r., sygn. RO-XV/415/PDOF-488/500/15/06, Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany w interpretacji z 2 marca 2007 r., sygn. 1432/IPDG2/415/429/26/07).
Ponieważ wypłata należności przysługujących w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej powstaje w rezultacie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki, organy podatkowe zgodnie przyjmują, że źródłem takiej wypłaty jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Występujący wspólnik rozlicza się, zatem z fiskusem na takich samych zasadach, na jakich rozliczał się, prowadząc działalność w ramach spółki. Jeżeli był to 19-proc. liniowy, również takim podatkiem należy opodatkować kwotę wypłaconą przez spółkę w związku z wystąpieniem wspólnika.
WAŻNE
Zwrot równowartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego
Podatek zryczałtowany
W świetle pism organów podatkowych, występujący ze spółki wspólnik, który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w przyszłości, musi ponadto zapłacić zryczałtowany podatek od remanentu likwidacyjnego. Wynika to z faktu, iż u takiego wspólnika następuje likwidacja źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności. Wspólnik w takiej sytuacji ma obowiązek zapłacić 10-proc. zryczałtowany podatek dochodowy od tej części dochodu z remanentu na dzień wystąpienia ze spółki, jaka przypada na niego w związku z udziałem ustalonym w umowie spółki.
Wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o PIT w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Dochód obliczony w ten sposób ustawa o PIT nakazuje opodatkować 10-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek ten płatny jest w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W terminie płatności tego podatku podatnik zobowiązany jest jednocześnie do złożenia w urzędzie skarbowym spisu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych oraz pozostałych przedmiotów wymienionych w art. 44 ust. 4 ustawy o PIT.
PRZYKŁAD
PRZYCHÓD DO OPODATKOWANIA
Pan Jacek podjął decyzję o wystąpieniu ze spółki komandytowej. Nie zamierza dalej prowadzić działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy kwotą wypłaconą w związku z wystąpieniem a wartością pierwotnie wniesionego wkładu oraz wartością udziału w nadwyżce majątkowej spółki w części odpowiadającej dochodowi już opodatkowanemu, pomniejszona o dochód z remanentu likwidacyjnego.
MAGDALENA MAJKOWSKA
magdalena.majkowska@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 8, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 3, art. 44 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
• Art. 65, art. 102, art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).