rada
W razie uznania wierzytelności za nieściągalną można ją wyksięgować bez potrzeby tworzenia odpisu aktualizującego. Okolicznością uzasadniającą tego typu ewidencję jest cena zakupu wierzytelności, która była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości nominalnej wierzytelności (cena zakupu stanowiła 10% wartości nominalnej pakietu wierzytelności). Jeśli zatem poprzedni wierzyciel zadowolił się tak niską ceną, to nasuwają się wątpliwości co do ściągalności należności. Jeżeli jednak spółka nie zdecyduje się wyksięgować należności, lecz postanowi utworzyć odpis aktualizujący należność, wówczas kwota utworzonego odpisu będzie obciążała „Koszty finansowe” do wysokości ceny nabycia danej należności.
uzasadnienie
Nabywając pakiet wierzytelności, spółka ustala, czy nabyte wierzytelności są ściągalne, czy nie. Kwota wydatkowana na zakup pakietu może zostać rozdzielona na poszczególne wierzytelności wchodzące w jego skład. Z chwilą sukcesywnego egzekwowania należności trzeba do przychodów finansowych odnosić część nadwyżki wartości nominalnej nad ceną nabycia.
Księgi nabywcy
Zakup wierzytelności ujmuje się na koncie „Pozostałe rozrachunki” w następujący sposób:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Różnica między wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności ewidencjonowana jest na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Sposób ewidencji zapłaty wierzytelności przez dłużnika przedstawia tabela.
Tabela. Ewidencja zapłaty wierzytelności
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odpis aktualizujący
Odpis aktualizujący utworzony w przypadku, gdy nastąpiła trwała utrata wartości wierzytelności, nie może przekraczać ceny nabycia, tj. kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną wierzytelności a spodziewanym zyskiem z operacji finansowych, ewidencjonowanym w dniu nabycia wierzytelności na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
odpis aktualizujący < cena nabycia
Przykład 1
1. Spółka ZETA nabyła od spółki MEGA (wierzyciela) pakiet kilku zobowiązań, m.in. spółki BETA.
2. Zapłacona przez spółkę ZETA cena za pakiet wierzytelności spółki MEGA to 40 000 zł. Łączna wartość nominalna nabytych wierzytelności wynosi 400 000 zł.
3. Spółka BETA (dłużnik) zapłaciła swoje zobowiązanie o wartości nominalnej 100 000 zł.
4. Uznano wierzytelność od spółki X o wartości nominalnej 50 000 zł za nieściągalną i wyksięgowano ją z ewidencji.
5. Nastąpiła trwała utrata wartości wierzytelności spółki Y o wartości 80 000 zł, na którą utworzono odpis aktualizujący.
Ewidencja księgowa w spółce ZETA - nabywcy wierzytelności
1. Zakup pakietu wierzytelności na podstawie umowy zawartej między spółką ZETA (nabywca) a spółką MEGA (wierzyciel):
a) wartość nominalna nabytych wierzytelności - 400 000 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki” 400 000
- w analityce nazwy dłużników
b) zobowiązanie wobec spółki MEGA z tytułu nabycia wierzytelności - 40 000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki” 40 000
- w analityce nazwa sprzedającego wierzytelność MEGA
c) nadwyżka wartości nominalnej nabytych wierzytelności nad zobowiązaniem wobec ich zbywcy
400 000 zł - 40 000 zł = 360 000 zł
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 360 000
2. Zapłata zobowiązania wobec spółki MEGA z tytułu zakupionych wierzytelności:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 40 000
- w analityce MEGA
Ma „Rachunek bankowy” 40 000
3. Spłata wierzytelności przez jednego z dłużników, firmę BETA - 100 000 zł:
Wn „Rachunek bankowy” 100 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 100 000
- w analityce BETA
4. Rozliczenie zrealizowanej nadwyżki wartości nominalnej nad ceną zakupu pakietu wierzytelności (proporcjonalnie do udziału zapłaconej wartości w wartości nominalnej całego pakietu wierzytelności)
(400 000 - 40 000) × 100 000 : 400 000 = 360 000 × 100 000 : 400 000 = 90 000 zł
Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 90 000
Ma „Przychody finansowe” 90 000
Pozabilansowo - ustalenie wyniku podatkowego:
Przychody - 100 000 zł
Koszty - 10 000 zł, tj. 40 000 × 100 000 : 400 000
Zysk podatkowy = zysk bilansowy i wynosi 90 000 zł.
5. Wyksięgowanie nieściągalnej należności - wartość nominalna wynosi 50 000 zł:
a) nadwyżka wartości nominalnej nabytych wierzytelności nad zobowiązaniem wobec ich zbywcy
(400 000 - 40 000) × 50 000 : 400 000 = 360 000 × 50 000 : 400 000 = 45 000 zł
Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 45 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 45 000
- w analityce nazwa dłużnika X
b) rozliczenie różnicy (straty)
40 000 : 400 000 × 50 000 = 5000
Wn „Koszty finansowe” 5 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 5 000
- w analityce nazwa dłużnika X
6. Utworzenie odpisu aktualizującego należność od spółki Y, wartość nominalna - 80 000 zł:
40 000 : 400 000 × 80 000 = 8000 zł
Wn „Koszty finansowe” 8 000
Ma „Odpis aktualizujący należności” 8 000
- w analityce nazwa dłużnika Y
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Pozabilansowo - dla celów podatkowych:
Przykład 2
Ewidencja u sprzedającego - spółki W
Założenia
1. Spółka W (wierzyciel) sprzedała spółce N (nabywca) bezsporną należność od spółki D (dłużnik) za cenę 40 000 zł.
2. Wartość nominalna wierzytelności wynosiła 366 000 zł z VAT, tj. 300 000 zł netto + 66 000 zł VAT.
3. Należność objęta była odpisem aktualizującym w wysokości 100 000 zł.
4. Nabywca N uregulował swoje zobowiązanie wobec firmy W w kwocie 40 000 zł.
Sprzedaż własnych wierzytelności jest wykonaniem prawa własności i nie podlega opodatkowaniu VAT.
Ewidencja księgowa
1. Sprzedaż wierzytelności. Faktura VAT wystawiona przez spółkę W obciążająca spółkę N za sprzedaną wierzytelność:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 40 000
- w analityce spółka W
Ma „Przychody finansowe” 40 000
2. Odpisanie sprzedanej wierzytelności w koszty finansowe:
Wn „Koszty finansowe” 366 000
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 366 000
- w analityce nazwa dłużnika - spółka D
Ewidencja pozabilansowa dla celów podatkowych (pkt 1, 2):
Przychody 40 000
Koszty (bez VAT) 300 000
3. Rozwiązanie uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego:
Wn „Odpisy aktualizujące rozrachunki” 100 000
- w analityce nazwa dłużnika - spółka D
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 100 000
4. Wpływ należności za sprzedaną wierzytelność:
Wn „Rachunek bieżący” 40 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 40 000
- w analityce nazwa kupującego wierzytelność - spółka W
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Aby koszty zostały uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów, powinien być osiągnięty jakikolwiek przychód związany z zapłatą tej wierzytelności przez dłużnika. Jeśli jednak nie będzie możliwe wyegzekwowanie wierzytelności od dłużnika, wówczas wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Dłużnik może dokonywać zapłat wierzytelności w różnych latach podatkowych, dlatego wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania w danym roku podatkowym przychodu. Jeżeli kwota wierzytelności będzie spłacana przez dłużnika w różnych latach, wówczas koszty będą uznane za koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka odpowiada spłacie wierzytelności w danym roku, czyli proporcjonalnie do uzyskanego przychodu.
l art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 164, poz. 1166
l art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847
l art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 35, poz. 219
Joanna Gawrońska
biegły rewident