Izabela Plewnia
Ryzyko towarzyszy wszystkim przedsięwzięciom gospodarczym przedsiębiorstwa, również w ramach kontraktów długoterminowych, i jest oczywiste, że rachunkowość nie może ignorować jego występowania.
Procedury identyfikowania i szacowania ryzyka doprowadzają do tworzenia w księgach rachunkowych rezerw, które - niezależnie od ich rodzajów i przyczyn powstania - są narzędziem zabezpieczającym przedsiębiorstwo przed oczekiwanymi obciążeniami w przyszłości, w związku z aktualnie prowadzoną działalnością.
Rezerwy w rachunkowości traktowane są jako ważny instrument polityki bilansowej. Istnieją szczegółowe zasady ich tworzenia, opisane przez krajowe oraz międzynarodowe normy rachunkowości.
Spośród wszystkich rodzajów rezerw tworzonych w ramach kontraktów długoterminowych bardzo trudna do wiarygodnego oszacowania jest rezerwa na naprawy gwarancyjne. Wynika to głównie ze specyfiki prowadzenia kontraktów długoterminowych, a co się z tym wiąże, z trudności w przewidywaniu rodzaju wystąpienia usterki oraz sposobu oszacowania prawdopodobnego zobowiązania powstałego z tego tytułu.
Kontrakty długoterminowe są stosowane we wszystkich branżach i przez różne przedsiębiorstwa. Są to kontrakty wielofunkcyjne, o złożonej strukturze, składają się z wielu podprojektów dotyczących sprzedaży różnych typów produktów i usług, tworzących grupę kontraktów.
Jedną z trudniejszych kwestii jest oszacowanie wielkości przyszłych kosztów związanych z naprawami gwarancyjnymi. Należy pamiętać, że większość kontraktów dotyczy produkcji niepowtarzalnej lub małoseryjnej, a więc szacunek za pomocą analizy danych historycznych jest bardzo trudny. W związku z tym należy posiłkować się przeprowadzonymi badaniami dotyczącymi liczby dokonywanych napraw gwarancyjnych i ich kosztów, wykorzystując statystyki pojawiających się usterek dostarczonych klientowi produktów, podobnych do aktualnie wykorzystywanych w ramach kontraktu długoterminowego.
Szacunek rezerwy na naprawy gwarancyjne powinien wynikać z:
1) danych historycznych dotyczących wadliwości dostarczonych klientowi systemów i wyrobów,
2) typu urządzenia,
3) warunków eksploatacji sprzedanych klientowi urządzeń,
4) „skali nowatorstwa” oraz stopnia skomplikowania nowych rozwiązań,
5) miejsca instalacji urządzenia,
6) odległości od serwisu,
7) kosztów utrzymania serwisu,
8) norm technicznych,
9) norm prawnych,
10) czasu reakcji na usterkę,
11) długości okresu gwarancji,
12) i innych.
Koszty na naprawy gwarancyjne a prawo bilansowe
Ustawa o rachunkowości nakazuje przyporządkowywać koszty napraw gwarancyjnych do przychodów osiąganych z ich sprzedaży. Należy tego dokonywać przez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ rozliczenia te mają charakter rezerw, to nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Odpisy czynnych i biernych rozliczeń okresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny.
W praktyce rachunkowości stosowany jest także inny sposób księgowania operacji związanych z naprawami gwarancyjnymi. Część przedsiębiorstw zamiast rozliczać je za pomocą konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, tworzy na naprawy gwarancyjne rezerwy. Taki sposób postępowania wynika także z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.
Wybór metody księgowania nie ma dużego znaczenia, gdyż w obu przypadkach wynik finansowy w okresie dokonania sprzedaży zostaje odpowiednio zmniejszony o przewidywane koszty napraw gwarancyjnych. W każdym przypadku bardzo ważne jest dokładne opisanie przyjętych zasad księgowania w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa.
Opisane zasady rozliczania kosztów dotyczących napraw gwarancyjnych obowiązują tylko dla celów bilansowych, czyli właściwego ustalenia wyniku finansowego.
Rezerwy na naprawy gwarancyjne a prawo podatkowe
Należy pamiętać, że ustawy podatkowe inaczej regulują opisywane zagadnienie, co prowadzi do powstania różnic między podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym brutto. W związku z tym nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo zdecydowało się na księgowanie przewidywanych kosztów przyszłych napraw gwarancyjnych za pomocą konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, czy też tworzy z tego tytułu rezerwy. Odmienny sposób rozliczania kosztów dla celów podatkowych jest konsekwencją brzmienia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego artykułu wynika, że w przypadku gdy nie jest możliwe zarachowanie przyszłych kosztów do danego okresu (np. ze względu na nieznaną ich wielkość, jak to ma miejsce w przypadku gwarancji), to zaliczenie do kosztów następuje w momencie poniesienia wydatku.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów rezerw (z wyjątkiem odpowiednio udokumentowanych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. W dalszej części przepis ten jednak stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki koszt.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są w rzeczywistości rezerwą założoną z tytułu prawdopodobieństwa poniesienia przyszłych kosztów związanych z danym okresem rozliczeniowym. W związku z tym zostały one wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Taką interpretację potwierdza wyrok NSA z 27 sierpnia 2002 r. (sygn. akt III SA 3031/00; glosa 2003/5/29).
Przykład
Dotychczasowe doświadczenie Spółki „Alfa”, realizującej budowlano-montażowe kontrakty długoterminowe w odniesieniu do ponoszonych kosztów napraw gwarancyjnych, wskazuje, że wynosiły one około 2 proc. wartości sprzedanych w kolejnych latach produktów. Sprzedaż tych produktów w ramach kontraktu wyniosła 5 000 000 zł. Koszty związane z bezpośrednią realizacją kontraktu wyniosły 4 000 000 zł. Spółka Alfa udziela swoim klientom 2-letnich gwarancji, zobowiązujących do naprawy lub wymiany produktów złej jakości.
Koszty wymiany i naprawy produktów sprzedanych w ramach kontraktu długoterminowego wyniosły:
- w roku 200X + 1 - 50 000
- w roku 200X + 2 - 15 000
Rozwiązanie:
W roku 200X przedsiębiorstwo Alfa utworzyło rezerwę z tytułu napraw gwarancyjnych na poziomie 100 000 zł (5 000 000 x 2%) (1):
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Księgowania w roku 200X + 1 obejmują częściowe wykorzystanie rezerwy (1) i uregulowanie zobowiązań z tytułu wykonywanych napraw (1a):
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Księgowania w roku 200X + 2 obejmują zarówno wykorzystanie części rezerwy na naprawy gwarancyjne (1), jak i jej ostateczne rozwiązanie w kwocie niewykorzystanej rezerwy (2):
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podstawa prawna:
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).