Udziały w spółce z o.o. mogą być zbywane w całości lub w części ułamkowej, przy czym ich zbycie powinno być dokonane w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 180 ustawy Kodeks spółek handlowych). W momencie zbycia udziału następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. Nabywca udziału wstępuje do spółki na miejsce zbywcy (poprzednika) bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności ze strony spółki czy samego nabywcy, jeśli spełniony został wymóg zawiadomienia spółki przewidziany w art. 187 k.s.h. oraz jeżeli nie zachodzą dozwolone przepisami k.s.h. i zastrzeżone w umowie spółki ograniczenia.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. nabyła udziały własne w ilości 20 sztuk po 400 zł/szt., tj. 8 tys. zł. Następnie sprzedała te udziały po 500 zł/szt., tj. 10 tys. zł.
Ewidencja w księgach będzie następująca:
1. Sprzedaż udziałów - 10 tys. zł (20 szt. x 500 zł/szt.)
Wn konto Pozostałe rozrachunki (analitycznie: Rozrachunki z tytułu sprzedaży udziałów)
Ma konto Przychody finansowe;
2. Rozchód sprzedanych udziałów (na podstawie dowodu Pk) - 8 tys. zł (20 szt. x 400 zł/szt.)
Wn konto Koszty finansowe
Ma konto Krótkoterminowe aktywa finansowe (analitycznie: Udziały własne);
3. Nadwyżka ceny sprzedaży udziałów nad ceną ich nabycia (na podstawie dowodu Pk) - 2 tys. zł (10 tys. zł - 8 tys. zł)
Wn konto Koszty finansowe
Ma konto Kapitał zapasowy.
EWIDENCJA KSIĘGOWA SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW
Spółka A nabyła w 2006 r. 100 udziałów spółki B o wartości nominalnej 100 tys. zł. Wartość udziałów pokryto wkładem niepieniężnym w postaci środka trwałego o wartości początkowej 200 tys. zł i dotychczasowym umorzeniu 120 tys. zł. Spółka A w 2008 roku sprzedała wszystkie udziały za kwotę 140 tys. zł spółce C. Wartość nominalna sprzedanych udziałów wynosiła 100 tys. zł, zaś ich wartość księgowa stanowiła kwotę 80 tys. zł.
Salda początkowe wybranych kont są następujące:
Konto Długoterminowe aktywa finansowe - 80 tys. zł (saldo Wn),
Konto Kapitał z aktualizacji wyceny - 20 tys. zł (saldo Ma),
Konto Odpisy aktualizujące aktywa finansowe - 20 tys. (saldo Wn).
Zapisy w ewidencji księgowej będą następujące:
1. Sprzedaż udziałów - 140 tys. zł
Wn konto Pozostałe rozrachunki (analitycznie: Konto imienne nabywcy)
Ma konto Przychody finansowe;
2. Wyksięgowanie sprzedanych udziałów:
a) wartość księgowa udziałów - 80 tys. zł
Wn konto Koszty finansowe
Ma konto Długoterminowe aktywa finansowe,
b) rozliczenie różnicy z aktualizacji wyceny udziałów - 20 tys. zł
Wn konto Kapitał z aktualizacji wyceny
Ma konto Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe.
W rachunku zysków i strat w pozycji G.III (wariant porównawczy) lub w pozycji J.III (wariant kalkulacyjny), spółka A wykaże kwotę 60 tys. zł (140 tys. zł - 80 tys. zł), jako zysk ze zbycia inwestycji.
W sytuacji kiedy spółka sprzedaje własne udziały, księgowania będą takie, jak przedstawia przykład.
Sprzedaż udziałów w CIT
Do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się zapis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ustawodawca zastrzegł jednak, że jeżeli przyjęta cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ceny rynkowej.
Dochód lub strata osiągana ze sprzedaży udziałów rozliczane są na ogólnych zasadach. Podatnik nie określa dochodu na poszczególnych transakcjach, ale stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Interpretację taką zaprezentował Podkarpacki Urząd Skarbowy w piśmie nr PUS.I/423/118/06 z 13 lutego 2007 r.
Ujęcie rachunkowe
W księgach rachunkowych nabyte udziały zalicza się do inwestycji.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości (po nowelizacji ustawy z 2008 roku, Dz.U. nr 63, poz. 393), przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.
Przychody i koszty dotyczące zbycia udziałów ujmuje się w księgach rachunkowych jako przychody i koszty finansowe. W myśl bowiem art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości (po jej nowelizacji) wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.
Obie zmiany w powyższym zakresie wejdą w życie 1 stycznia 2009 r.
Należy jednak pamiętać, że w ciągu roku przychody i koszty z operacji związanych ze zbyciem inwestycji ustala się oddzielnie, księgując:
• przychody na koncie Przychody finansowe,
• koszty na koncie Koszty finansowe.
Na dzień bilansowy ustalone na tych kontach oddzielnie wielkości przychodów i kosztów finansowych za dany rok obrotowy przenosi się na wynik finansowy.
Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się jedynie wynik finansowy jako:
• zysk ze zbycia inwestycji,
• strata ze zbycia inwestycji.
Beata Piotrowska
ksiegowosc@infor.pl
Podstawa prawna
• Art. 180 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
• Art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
• Art. 3 ust. 1 pkt 17, art. 42 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., ost. zm. Dz.U. z 2008 r. nr 63, poz. 393).